当处置子公司时，原逆销交易形成的内部未实现利润截至处置日尚未实现的金额应该如...

欧凯财税

问题：

当处置子公司时，原逆销交易形成的内部未实现利润截至处置日尚未实现的金额应该如何处理？

背景：


按照国资委要求，A公司本年度主辅分离将下属子公司B划出，以前年度子公司B为A公司提供服务形成内部未实现利润（在建工程或固定资产）在编制以前年度的合并报表时已抵销。截至2011年12月31日已抵销的内部未实现利润尚未转回金额为0.58亿元。


解答：


在A公司的合并财务报表层面，不应因为原先在逆销交易中作为“卖方”的子公司不再纳入合并范围，就不再对原先截至处置日尚未实现的内部交易损益不再予以抵销。A公司应当继续对该项未实现内部交易损益予以抵销，直到相关的标的资产已被耗用或者出售，其所涉及的内部交易未实现损益已全部实现为止。


结论基础：


《企业会计准则第33号--合并财务报表》对“合并财务报表”的定义是：“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表”。新企业会计准则下的合并报表编制采用实体理论，即将合并集团看作一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计。实体理论下合并财务报表的使用者除了母公司股东以外，还包括少数股东。因为实体理论把合并集团看作一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+合并抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整（即“视角调整”）。


母子公司之间的“逆销交易”即以子公司为卖方，母公司为买方的合并集团内部交易，在该交易完成后直至相关的内部未实现交易损益实现之前，该内部交易的标的资产都是在作为买方的母公司的账面上，由母公司实际占有和使用。相应地，当母公司处置其所持子公司股权导致丧失对该子公司的控制权时，该标的资产并未一并对外处置，仍然处于合并集团范围之内（被处置的是截至处置日为止该子公司的各项资产和负债，而逆销交易的标的资产在处置日并不属于子公司）。相应地，在合并报表层面，不应在处置日对该等资产的计量进行调整（如果自处置日起不再抵销内部未实现损益，则在合并报表层面将体现为标的资产计量金额的增加，这不符合《企业会计准则第4号——固定资产》、）《企业会计准则第1号——存货》等相关会计准则对标的资产后续计量调整的规定），而是应当继续保持其原先在合并报表层面的计量基础，继续抵销该项内部交易未实现损益，并随着标的资产的折旧、摊销或者耗用逐步实现内部交易损益，直至其被实际耗用或处置为止。


上述做法将导致同一项资产在合并报表层面和母公司个别报表层面的计量不同，需在编制合并报表时进行调整。这种调整也是实体理论下“视角调整”的一种类型。

欧凯财税

问题：

如果是母公司向子公司销售的顺溜交易，那么处置子公司的时候是不是就不用再抵消该笔内部交易了？

回答：

顺流交易中，作为买方的子公司被处置时，也同时处置了标的资产，所以未实现利润在处置时点已经全部实现，后续不再涉及持续抵销问题。

欧凯财税

问题：

请问陈版：处置该子公司后，逆流交易的资产继续留在母公司，合并按照原来的方法处理，但原来归属于少数股东的未实现内部毛利（原来是借：少数股东损益，贷：少数股东权益），在处置后，由于该子公司已经处置了，应该不存在少数股东权益了，这一块应该转销，但调整这一次投资收益，因为处置的收益应该等于这次收入减去母公司占有该公司的净资产金额，故这一做法，应不太合理，能否作为权益性交易，直接调整净资产？


chenyiwei：


根据解释4号第四条和修订后合并报表准则第五十条规定，合并报表层面的丧失控制权损益的计算公式如下：
合并报表层面确认的丧失控制权损益＝处置股权的对价＋剩余股权的公允价值＋处置时点该子公司的少数股权在合并报表层面体现的价值－处置时点该子公司的净资产在合并报表层面体现的价值（自购买日起持续计算的金额）＋／－应转入损益的与该原有子公司相关的其他综合收益。

子公司被处置时尚有逆流交易损益未实现，会导致上面公式中的“处置时点该子公司的少数股权在合并报表层面体现的价值”小于按照该子公司的净资产在合并报表层面的账面价值乘以处置时点的少数股权比例而求得的金额，导致合并报表层面应确认的丧失控制权收益的减少（即减少投资收益）。

即，以前年度编制的就该项逆流交易的抵销分录是：
1、逆流交易发生当年：
借：营业收入，贷：营业成本，贷：固定资产
借：少数股东权益，贷：少数股东损益
2、逆流交易发生的以后年度，但在丧失控制权之前：
借：年初未分配利润，借：少数股东权益，贷：固定资产
3、处置子公司股权时：
借：年初未分配利润，借：投资收益，贷：固定资产
（上面借记“投资收益”代表了未实现逆流交易损益中归属少数股东的部分对合并报表层面处置损益的影响）

所以你说的“按权益性交易处理，直接调整净资产”是不恰当的。




chenyiwei：


如果把合并报表主体看作一个需进行账务处理的会计主体，则处置子公司（终止确认其资产和负债）在该会计主体层面上的账务处理分录就是：
借：银行存款／应收股权处置价款
借：长期股权投资／金融资产（重新确认剩余股权的公允价值）
借：少数股东权益（原来合并报表层面确认的少数股东权益转销）
贷：被处之子公司的帐面净资产（合并报表主体层面的账面价值）＋商誉
借／贷：投资收益

借／贷：其他综合收益
贷／借：投资收益

从上面的分录中就可以看出合并报表层面处置损益的计算依据了。