【中国税务报】这8000万元 是投资款还是借款 2019.9.6

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这8000万元 是投资款还是借款

2019年09月06日 版次：07        作者：施志群 武礼斌 岳婷

近日，笔者从公开信息中看到了这样一则案例：甲公司与乙公司签订了合作开发协议，但合作开发项目并未按照常规的做法，成立相应的独立法人公司来运作。这种情况下，合作开发协议具体如何约定，对应的税务处理截然不同。在该案例中，由于甲公司与乙公司的合同约定和实际操作不匹配，乙公司支付给甲公司的8000万元，究竟是投资款还是借款，存在税企争议。其实，如果双方在合同签订阶段就意识到合同条款对税务处理的影响，这样的争议完全可以避免。

税务机关在对房地产企业甲公司开展2010年～2016年履行纳税义务情况检查时，发现甲公司2011年6月14日与投资公司乙公司签订了一份《合作开发建设协议》。协议约定，乙公司向甲公司支付开发费用1亿元，取得甲公司所持有的A地块房地产项目的独立建设开发权和全部收益权，并承担相关税费义务。乙公司实际向甲公司支付了8000万元。

当地税务机关认为，根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第24条的规定，合作开发房地产合同约定，提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只分配固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。因此，该《合作开发建设协议》属于土地使用权转让合同。而甲公司长期未申报缴纳基于土地使用权转让收入的营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税和企业所得税（预征）等七项税款，共计1836万元。据此，税务机关认为，甲公司应补缴相应税款，并缴纳相应滞纳金。

甲公司认为，自己与乙公司签订了《借款协议》，借款协议明确约定，甲公司向乙公司借款8000万元，借款时间为2011年6月13日～2015年6月12日，按月息1.0%计算利息。同时，在甲公司账簿中亦显示，乙公司向甲公司支付的8000万元，系向乙公司借款；该地块A房地产项目开发建设行政许可、房屋销售及缴纳税费，均以甲公司名义办理，并不是由乙公司进行开发和办理的。因此，税企双方未能就此达成一致意见。

本案中，税务机关与甲公司争议的焦点在于，乙公司支付的8000万元，究竟是合作开发项目的投资款，还是提供给甲公司的借款。从甲公司提供的证据来看，其与乙公司之间，其实并无合作开发的业务实质，合作开发协议虽然签订，但其实已经解除，并未履行。而乙公司所支付的8000万元“投资款”，其实是提供给甲公司的借款，因此，甲公司并不需要将此“借款”作为销售额，申报缴纳相关税款。

实务中，一些房地产开发企业与合作方签订了合作开发协议，但合作开发项目并未按照常规的做法，成立相应的独立法人公司来运作。对这些企业来说，需要注意，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十六条的规定，应区分开发合同或协议中的具体约定，进行相应税务处理。

凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额，计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额，统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时，不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润，应视同股息、红利进行相关的税务处理。

因此，对于以不成立项目公司的合作方式开发项目的房地产开发企业，应当结合合同的约定和具体的法律法规，进行相应的企业所得税处理。如果企业在具体的税务处理中存在疑惑，应当及时咨询专业人士的意见，确保相关的增值税、城建税、附加税费的处理是合规的。

（作者单位：明税律师事务所）