瑞华研究 问题6-2-3（对特殊编制基础财务报告出具审计报告的注意事项）

欧凯财税

问题6-2-3（对特殊编制基础财务报告出具审计报告的注意事项）
问题：
对特殊编制基础财务报告出具审计报告时应注意哪些事项？
解答：
对于特殊编制基础的财务报告出具审计报告，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》，而不是《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告（2019年2月20日修订）》。
1、财务报表附注注意事项
（1）附注中不能声明遵循了企业会计准则。可以把附注三“遵循企业会计准则的声明”部分改为“遵循附注二所述编制基础的声明”，声明本财务报表遵循了附注二所述的编制基础，而不能直接声明“遵循了企业会计准则”；
（2）在附注“财务报表的编制基础”部分中详细说明所采用的编制基础及其与企业会计准则规定的差异。
2、审计报告注意事项
（1）在引言段和管理层责任段中均提及财务报表系按照“附注二所述编制基础”编制，意见段中也针对财务报表是否符合“附注二所述编制基础”发表审计意见；
（2）最后根据实际情况增加用途限制段，例如：如后附的财务报表附注二所述，后附的公司财务报表系仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报2012年度财务报表之用，不做其他用途。相应地，本报告仅供贵公司向主管工商、税务等机关按有关规定申报2012年度财务报表之用，不做其他用途。
结论基础：
根据《〈企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）〉应用指南》中的表述：“企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循《企业会计准则一一基本准则》（以下简称“基本准则”）、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。企业应当在附注中对这一情况做出声明，只有遵循了企业会计准则的所有规定时，财务报表才应当被称为‘遵循了企业会计准则’” 。
企业会计准则的规范内容包括会计要素的确认、计量、列报和披露。根据上述规定，如果未完全遵循企业会计准则对于列报和披露方面的规定，即使确认和计量完全符合企业会计准则中的相关规定，也不能声明“遵循了企业会计准则”，相应地不能直接表述为按照企业会计准则编制财务报表。常见的导致不能声明“遵循了企业会计准则”的列报和披露方面的问题主要有：（1）未列报前期比较数据，或者比较期间不符合规定（例如，一年一期报表）；（2）缺少关联交易、或有事项和承诺事项、其他重大事项披露内容；（3）未提供现金流量表和／或股东权益变动表；（4）在存在子公司的情况下，未编制和提供合并财务报表，但并未将母公司个别报表作为全套完整法定财务报表使用；等等。
对于未能遵循企业会计准则的所有规定的财务报表，均应视作特殊编制基础财务报表。对于特殊编制基础的财务报表出具的审计报告，应当遵循《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》，而不是《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告（2019年2月20日修订）》。
根据《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》第十四条规定：“《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定了审计报告的格式和内容。
对于特殊目的财务报表审计，审计报告的内容还应当包括：（一）说明财务报表的编制目的，并在必要时说明财务报表预期使用者，或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注；（二）如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性。”
第十五条规定“注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的。注册会计师应当将强调事项段置于适当的标题下。”
（上述两条审计准则规定的具体运用，可参考《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》指南的相关内容。）