临时工涉税探析

欧凯财税

临时工涉税探析

左岸金戈 / 2020-04-03 260 0文字 大 正常 小

标签：临时工工资薪金

声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络，感谢原作者。

上文谈了疫情之下，复工企业员工借调的涉税处理。本文谈一下复工企业为了恢复生产，可能更多采用临时工来满足日常生产经营需求。企业启用临时工，一般分为几种模式，一种是企业对接人力资源中介机构，相关财税企业与人力资源对接。比如大专中学校学生实习，有的就是通过专门的中介机构，然后中介机构和实习企业对接。一种模式是企业自己对外招聘临时工用工需求，比如季节性用工需求招聘临时工人员，本文主要讨论这种模式下的临时工用工模式涉税处理问题。



本文要讨论临时工涉税问题，首先是要对临时工概念进行界定，对于临时工的日常理解，每个人对此理解不一，有新闻中一出事的背锅侠临时工，还有其他类似的临时工。在会计上企业会计准则职工薪酬上有临时工这个词，在企业所得税法上也有临时工的概念，在个税相关规定中，临时工又分为两种情况（若临时工与单位存在雇佣关系，若临时工与单位不存在雇佣关系）。但是在劳动合同法上，因为所有用人单位与职工全面实行劳动合同制度，各类职工在用人单位享有的权利是平等的，法律上临时工名称已经不复存在。在社会保险法上也不存在临时工的说法。为何笔者一开篇就要把各种法规中涉及的临时工的概念都拿出来呢？因为本文要讨论临时工涉税问题，以上各种法规都涉及。

一：税务处理

其实在探讨临时工税务问题（个税和企业所得税）之前，先要界定临时工法律层面的关系。那么税务上对于临时工这个问题的界定是否有有提及呢？我们先看个税法的一个文件。根据国税发〔1994〕089号文件规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

有人说：“你这个国税发〔1994〕089号文件早就失效了，你拿了例举是不是不恰当”。笔者写这个文章当然知道089失效了。但是文件中对于临时工的分析可以拿来分析的。如上文件所分析的路径，若临时工与单位存在雇佣关系，按照工资薪金所得申报纳税，若临时工与单位不存在雇佣关系，按照劳务报酬所得申报纳税。此时又有人说了：“雇佣关系嘛，就是签了劳动合同的按照工资薪金嘛，没有签合同或者签署劳务合同的，按照劳务报酬缴纳个税嘛”，这种分析是一种非常简单粗暴的方式，其实关于临时工法律层面的界定并不是那么简单的事情。

那么具体临时工怎么界定按照劳务报酬还是工资薪金缴纳个税呢？先看看相关法律层面对此规定。《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发〔2005〕12号)规定：“用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。(一)用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；(二)用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；(三)劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。”按理说这个应该是在法律层面由专业人士进行分析。咱们先看税法上有没有一些规定呢？



国家税务局关于税收协定独立个人劳务条款执行解释问题的通（1990.06.12 国税函发[1990]609号）

二、提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。审核合同时，应着重以下几点：

（一）医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇。（二）其从事劳务服务所取得的劳务报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付。（三）其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任。（四）其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

对于不能提供上述证明，或在劳务合同中未载明有关事项或难于区别，仍应视其所从事的劳务为非独立个人劳务。



[1990]609号相比较法律层面原则性的东西，个人感觉更容易让会计接受，也更容易落地执行。但是这个问题往往比我们想的更复杂。笔者随便在裁判文书网检索了一个案件，就是关于判定是劳动合同还是劳务合同的。截取部分片段供大家参考。

重庆置信物业服务有限公司与罗财刚确认劳动关系纠纷二审民事判决书（日期： 2016-05-20，法院： 重庆市第五中级人民法院，案号：（2016）渝05民终1563号）：“现就原、被告争议的双方之间系劳务关系还是劳动关系的问题，评析如下。根据《中华人民共和国劳动法》第十六条  的规定，“劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。建立劳动关系应当订立劳动合同。”从原、被告关系的形式要件上看，双方之间签订了《兼职水电工劳务协议书》，该协议书明确了双方之间的固定合同期限、工作内容和工作范围、工时制度、劳动报酬、劳动保护和劳动条件等劳动合同必备条款外，还约定了试用期和因工伤残处理等其他事项，该协议符合劳动关系合同的内容。”

如上案件最终法院判决分析来看，就算当时用工单位与个人签署的是《兼职水电工劳务协议书》，但是经过原被告各自在法庭上提供的各种证据，根据雇佣事实判断，该协议符合劳动关系合同的内容。

A:个人所得税

个人所得税的处理必须在以上法律界定之后，然后根据实际进行对应处理。实务中关于临时工的问题，实务中存在不同的意见，各地税局也存在不同的处理办法。当然有人看到下面问题时，肯定会问：“你这写的临时工，怎么到问题成了实习生呀”。其实在广义上来看企业临时用工需求，包括不仅限于企业向社会需求临时用工，当然也包含大学寒暑假实习生的。有人立马又说：“如果你提的临时工概念是含大学生寒暑假实习生的话，那么这个问题不必要讨论了，实习生按照劳务报酬缴纳个税”。但是这个问题你确定各地都是如此规定吗？

1：工资直接可作为工资薪金

我公司为大型零售企业，经常会招用校园学生前来商场实习，我们与学生有签订实习协议，实习生的日常管理视同我公司正式员工，享受同样的待遇。请问我公司每月支付给实习生的工资是应该按照工资薪金代扣代缴个人所得税还是按照劳务报酬代扣代缴个人所得税？依据是什么？请指导。（发布日期：2012-12-13  发布机关：福建省地方税务局)

答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号）规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。根据现行个人所得税法相关规定和2012年第15号公告规定，贵公司与实习生签订实习协议，按正式员工管理、享受同样待遇，发放给实习生的工资应按规定代扣代缴工资、薪金所得项目个人所得税。上述回复仅供参考。有关具体事宜请直接向主管地税机关咨询。欢迎您再次提问。

2：根据具体情况区别对待

问题：实习生按照工资薪金所得缴纳个人所得税还是按劳务报酬所得？（大连地税）答复：企业支付给实习生的报酬，应当根据企业与实习生签订的具体合同条款和实际实习方式判断适用的所得项目。企业应按有关规定同实习生签订合同。只要受雇者与用人单位存在事实劳动关系，且合同期间受雇者在用人单位全日制工作，企业支付给实习生的收入按“工资、薪金所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。否则，单位为实习生支付的收入按“劳务报酬所得”项目申报并代扣代缴个人所得税。根据上述规定，企业支付给实习生的报酬，如果企业与个人存在雇佣关系，实习生取得的收入按“工资薪金”所得征收个人所得税；如果不存在雇佣合同，则按“劳务报酬”征收个人所得税。应当根据企业与实习生签订的具体合同条款和实际实习方式判断适用的所得项目。

3：需要代开劳务发票

我想咨询一下。我单位现在目前雇佣了一批在校的大学生来我单位干活，和他们学校也签订了实习协议，因为时间聘用为3个月，我想咨询一下。我单位给他们发放工资，以及出差各项费用怎么处理。还是需要到税务机关代开发票呢？谢谢。其他需要什么资料要到税务机关备案吗（发布日期：2012-06-27  发布机关：新疆维吾尔自治区地方税务局）答：您好：您在我们网站上提交的问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：发放工资到税务机关代开发票，出差各项费用作为成本在所得税前扣除。



B:企业所得税

国家税务总局公告2012年第15号：

关于季节工、临时工等费用税前扣除问题，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

关于《企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告》的解读：

二、企业支付给季节工、临时工等相关费用如何扣除：“根据《实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴，因此本《公告》明确，企业支付给上述人员的相关费用，可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后，准予按《税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”



在国家税务总局公告2012年第15号及其解读，好像临时工都可以按照工资薪金在企业所得税前扣除。但是如果个人所得税上临时工，某个临时工界定为劳务报酬，需要代开发票缴纳，按照工资薪金缴纳个税，如果个人所得税上，某个临时工界定为劳动合同，不需要代开发票，按照工资薪金扣税。则以工资表列支工资税前扣除。而不能根据15号公告，直接理解为所有临时工都可以按照工资薪金，造个工资表在所得税前扣除。

也就是该属于需要缴纳增值税项目的，以增值税相关发票扣除，不属于增值税项目的则以其他扣除凭证税前扣除。这个根据什么文件来的？根据国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年底28号）第九条  企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。



二：会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(一)职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工;也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。



三：社保问题

如果临时工界定为劳务合同用工，则不涉及社保问题，如果临时工界定为劳动合同，则涉及社保问题。在这里再看上面的问题就纠结了，如果按照某地方税局口径，实习生等临时工，所得税可以按照工资薪金税前扣除，那么是否意味着需要缴纳社保呢？当然在企业所得税各地税局的回答上，笔者截取的是对实习生的所得税扣除问题，可能有人会觉得实习生这种临时工，和社会临时工还有有一定差别，也可能各地税局出于大学实习生的特殊考虑，所以才会对其规定按照工资薪金缴纳个税，按照工资薪金在所得税前扣除。

那么排除大学实习生这种临时工，社会人士临时工社保问题如何界定呢？我本文开头就提到在劳动合同法和社保法里面不存在什么临时工问题，劳动合同里面有分全日制员工和非全日制员工。而临时工如果在法律合同或协议上，或者在实质上构成雇佣关系，那么临时工要么就直接认定为全日制员工，要么就认定为非全日制员工。两者有什么不同呢？

《中华人民共和国劳动合同法》

第六十八条 非全日制用工，是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。

第六十九条 非全日制用工双方当事人可以订立口头协议。

从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同；但是，后订立的劳动合同不得影响先订立的劳动合同的履行。

第七十条 非全日制用工双方当事人不得约定试用期。

第七十一条 非全日制用工双方当事人任何一方都可以随时通知对方终止用工。终止用工，用人单位不向劳动者支付经济补偿。

第七十二条 非全日制用工小时计酬标准不得低于用人单位所在地人民政府规定的最低小时工资标准。非全日制用工劳动报酬结算支付周期最长不得超过十五日。

中华人民共和国社会保险法

第二章 基本养老保险

第十条 职工应当参加基本养老保险，由用人单位和职工共同缴纳基本养老保险费。无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员可以参加基本养老保险，由个人缴纳基本养老保险费。

第三章 基本医疗保险

第二十三条职工应当参加职工基本医疗保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳基本医疗保险费。无雇工的个体工商户、未在用人单位参加职工基本医疗保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员可以参加职工基本医疗保险，由个人按照国家规定缴纳基本医疗保险费。

笔者为何要把以上法律法规复制出来呢？如果临时工认定为全日制员工，社保肯定是逃不了的，如果认定为非全日制员工，则社保由个人按照国家规定缴纳。同时怎么样临时工才能可被认定为非全日制员工呢？企业自己估摸？自己臆想？肯定不是的，根据劳动合同法68到72条，都有详细规定。