合并报表小结

欧凯财税

合并报表小结

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长期股权投资的重点和难点是计算被投资单位损益的变动，也就是投资单位投资收益的确认。对投资收益的确认主要分为两方面：一方面是因公允价值与账面价值不一致而对净利润做出的调整，另一方面是内部购销的抵消。这两方面是分别计算分别做分录的。这是特别要注意的地方， 后面合并报表会有涉及。

不管是同一控制还是非同一控制，合并报表总的来说分为两大部分，一部分是合并日或购买日合并财务报表的编制，一部分是合并日后或购买日后合并财务报表的编制。

一、合并日或购买日合并财务报表的编制

（一）合并日（同一控制下）合并财务报表的编制（分两步走）

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

借：股本（合并日子公司账面价值）

资本公积（合并日子公司账面价值）

盈余公积（合并日子公司账面价值）

未分配利润（合并日子公司账面价值）

商誉（如子公司最开始为从集团外部取得，则此处可能会有商誉）

贷：长期股权投资（合并日子公司账面价值份额）

少数股东权益（合并日子公司账面价值份额）

同一控制下的企业合并不会产生新的商誉。

2、子公司留存收益的恢复

借：资本公积（资本溢价或股本溢价）

贷：盈余公积（子公司盈余公积乘以母公司持股比例）

未分配利润（子公司盈余公积乘以母公司持股比例）

同一控制下的企业合并视为在集团能够控制子公司的最开始就存续，因此不管合并日是哪一天，利润表全年的数据都是要进入到母公司合并报表中的。但是在合并报表中，子公司的所有者权益已经被抵消了，所以需要把抵消的留存收益恢复（当然是按比例恢复）。

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（二）购买日（非同一控制下）合并财务报表的编制（同样分两步走）

1、按照公允价值调整子公司的财务报表

非同一控制的购买法是认公允的，在合并报表层面需要把子公司的账面价值调整到公允价值。假设子公司公允价值与账面价值的差异为一项固定资产，那么在合并报表层面做以下分录：

借：固定资产

贷：资本公积

2、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

在抵消前需注意两个问题，一是商誉的计算。购买法会产生新的商誉，在抵消前先根据合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额计算商誉。二是第一个调整账面价值的分录是会增加子公司的资本公积的，在抵消时需要考虑进去。

抵消分录：

借：股本（购买日子公司账面价值）

资本公积（购买日子公司账面价值+第一个分录中调整的金额）

盈余公积（购买日子公司账面价值）

未分配利润（购买日子公司账面价值）

商誉（计算得出）

贷：长期股权投资（合并成本）

少数股东权益（购买日子公司净资产公允价值份额）

这个分录可以分两部分分析：第一部分是子公司可辨认净资产公允价值，就是股本+资本公积+盈余公积+未分配利润。第二部分是长期股权投资（合并成本）-商誉+少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值。你看，是不是正好借贷相等，平衡的美。

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二、合并日后或购买日后合并财务报表的编制

在写长期股权投资总结的时候，我曾有个疑惑，张志凤老师说编合并报表时，不一定非要把长期股权投资从成本法调整到权益法再抵消，有简便的方法。在听合并报表过程中，我终于想通了，其实想想也很简单，在合并日或购买日，母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益是全部抵消的，那么合并日后或购买日后子公司的所有者权益变动可以直接加到合并报表的所有者权益中，也就是说，合并日后或购买日后编制合并报表时，把合并日或购买日的抵消分录原封不动的抄下来，那么子公司未完全抵消的所有者权益就可以直接过到合并报表中了。

想通一件事还是非常开心的！当然把长投从成本法调整为权益法也有益处：一是注会考试需要，二是可以计算少数股东权益和少数股东损益。

合并日后和购买日后，我觉得可以一起总结。总体来说可以分为三步走。

（一）长期股权投资成本法调整为权益法

1、因非同一控制认公允，所以非同一控制比同一控制多一个步骤。非同一控制下，在资产负债表日，按照购买日公允价值调整子公司账面价值，同时确认从购买日到资产负债表日，公允价值与账面价值的差额对报表的影响。

非同一控制下，只认一次公允，就是购买日的公允。后续的变动都是购买日的公允持续计算产生的。

借：存货（购买日公允价值与账面价值的差额）

固定资产（购买日公允价值与账面价值的差额）

贷：资本公积

假设存货在资产负债表日全部出售

借：营业成本（购买日公允价值与账面价值的差额）

管理费用（购买日公允价值与账面价值的差额除以固定资产剩余使用年限）

贷：存货

固定资产

2、从以上分录可以看出影响净利润的数据，调整后的净利润=原账面净利润-营业成本金额-管理费用金额，由此可以计算出长期股权投资权益法下应确认的投资收益金额。

同一控制下不存在以上分录，直接按照子公司的净利润计算投资收益即可。

借：长期股权投资

贷：投资收益（调整后净利润份额）

借：投资收益（子公司分配现金股利份额）

贷：长期股权投资

可以看出，非同一控制下，在调整长投时，调整子公司净利润时，只考虑公允价值与账面价值不一致的调整，未考虑顺流逆流交易的影响，这也回应了我开篇时说到的问题，在合并报表中，只有在逆流交易，影响到少数股东权益时才做以下分录：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

（二）长期股权投资与所有者权益抵消，投资收益与利润分配抵消

1、长期股权投资与所有者权益抵消

借：股本（年末数）

资本公积（年末数+购买日公允价值与账面价值差额）

盈余公积（年末数）

未分配利润（年初+增加-减少计算得出）

商誉（购买日商誉）

贷：长期股权投资（合并成本+成本法改权益法调整金额）

少数股东权益（借方除了商誉外的合计数乘以少数股东持股比例）

2、投资收益与利润分配抵消

借：投资收益（调整后的净利润乘以母公司持股比例）

少数股东损益（调整后的净利润乘以少数股东持股比例）

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者的分配

年末未分配利润

这个分录的目的一是抵消投资收益，二是计算少数股东损益，三是计算年末未分配利润。

（三）内部交易的抵消

把母公司与子公司作为一个整体，母公司与子公司之间的交易在整体上是不存在的，因此会有内部交易的抵消，内部交易抵消的实质是抵消内部未实现的利润，同时在连续编制合并报表时，需要把上一年涉及到利润表的项目都过到下年，把利润表的相关科目换成年初未分配利润。

我想只要掌握这两个原则，内部交易的抵消难度不会很大。


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