【侃侃而谈】证监会明确IPO企业执行新收入准则的衔接办法

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【侃侃而谈】证监会明确IPO企业执行新收入准则的衔接办法

原创 丁琴丽 天健会计师事务所 1月21日

近日，中国证监会发行部发布了《发行监管问答——关于申请首发企业执行新收入准则相关事项的问答》（以下简称《发行监管问答》），明确了申请首发（IPO）企业执行财政部于2017年修订的《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则）的相关事项。

一、出台背景

根据财政部的规定，境内上市公司（A股）自2020年1月1日起全面执行新新收入准则。准则制定部门虽然没有明确IPO企业执行新收入准则的时间表，但申请首发企业作为“后备”上市公司，为保持其申报材料与同行业上市公司的可比，也应与A股公司同步执行新收入准则。但在具体执行层面会存在如下几个问题：

(一) 在申报期内全面执行，还是仅从2020年1月1日以后执行？

(二) 如果申报期内全面执行，如何解决2020年1月1日以前各期与同行业上市公司的可比问题（按照新收入准则规定，A股公司自2020年1月1日起执行新收入准则，但无需按新收入准则调整财务报表可比信息）？

(三) 如果仅从2020年1月1日以后执行，如何解决申报期各期的可比问题？以申报期2018-2020年为例，2018年和2019年旧收入准则，2020年执行的是新收入准则。

(四) 在招股书和申报财务报告中如何披露执行新收入准则的影响？

二、主要内容及解读

（一）执行新收入准则的时间

根据《发行监管问答》，申请首发企业应当自2020年1月1日起执行新收入准则。除下述所列企业外，其他申请首发企业原则上不允许提前执行新收入准则。

可以将首次执行日提前至2018年1月1日的申请首发企业：

1. 已在境外上市且其财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制；

2. 母公司在境外上市且其境外财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制；

3. 子公司在境外上市且其境外财务报表按照新收入准则或新收入准则相对应的国际财务报告准则或香港财务报告准则编制。


解读

《发行监管问答》明确了IPO企业自2020年1月1日开始执行新收入准则，而不是在整个申报期内执行新收入准则。考虑到H股和A+H股公司已经从2018年1月1日开始执行新收入准则，《发行监管问答》允许在三种情况下可以将执行新收入准则时间确定为2018年1月1日，即IPO企业自身已在境外上市、母公司已在境外上市、子公司已在境外上市。


（二）实施新收入准则相关信息披露要求

由于并非在整个申报期内执行新收入准则，因此整个申报期内各期收入确认相关会计政策会出现不一致的情形。为了提高会计信息可比性以及投资者决策有用性，《发行监管问答》对实施新收入准则提出了额外的信息披露要求。

1. 需披露实施新收入准则相关信息的申请首发企业范围

根据《发行监管问答》，需要披露实施新收入准则相关信息的企业为申报财务报表审计截止日在2019年12月31日及之后，且首次执行日晚于可比期间最早期初的申请首发企业。

解读

如IPO企业从2018年1月1日开始执行新收入准则，申报期为2017-2019年以及2017-2020年1-×月的均需要披露实施新收入准则相关信息；如申请首发企业从2020年1月1日开始执行新收入准则，申报期为2017-2019年/2017-2020年1-×月/2018-2020年/2018-2021年1-×月/2019-2021年/2019-2022年1-×月的均需要披露实施新收入准则相关信息。

需要注意的是，对于首次执行日为2020年1月1日，申报期为2017-2019年的申请首发企业，虽然其在申报期内执行的收入相关会计政策是一致的，但是披露实施新收入准则的影响有助于投资者了解因收入确认政策变化可能导致的未来业绩波动情况等相关信息，进而有助于投资者作出经济决策，因此仍需要披露实施新收入准则相关信息。

2. 披露内容

根据《发行监管问答》，申报财务报表审计截止日在2019年12月31日及之后，且首次执行日晚于可比期间最早期初的申请首发企业，需在招股说明书“财务会计信息”（创业板及科创板为“财务会计信息与管理层分析”，以下统称“财务会计信息”）部分，披露以下内容：

(1) 新收入准则实施前后收入确认会计政策的主要差异；

(2) 实施新收入准则在业务模式、合同条款、收入确认等方面产生的影响，如有重大影响，应当作“重大事项提示”；

(3) 实施新收入准则对首次执行日前各年合并财务报表主要财务指标的影响，即假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则，对首次执行日前各年（末）营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产的影响程度。

解读

无论执行新收入准则是否会对申请首发企业产生重大影响，申报财务报表审计截止日在2019年12月31日及之后，且首次执行日晚于可比期间最早期初的申请首发企业均需要披露上述内容。

3. 需编制备考财务报表的情况及披露要求

根据《发行监管问答》，如果报告期任意一年上述所提及的一项指标的影响程度超过10%，申请首发企业应当假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则并编制备考合并财务报表（合并资产负债表和合并利润表）。

解读

此项规定是为了解决申报期内各期因执行新旧收入准则所带来的不可比问题。从成本效益原则考虑，编制备考报表的范围限定在因执行新收入准则有重大影响的IPO企业，即假定自申报财务报表期初开始全面执行新收入准则，对首次执行日前各年（末）营业收入、归属于公司普通股股东的净利润、资产总额、归属于公司普通股股东的净资产的影响程度超过10%的IPO企业才需要编制备考财务报表。

4. 备考财务报表的鉴证要求

根据《发行监管问答》，备考财务报表可以作为申报财务报表的附注，也可以单独作为申请文件并由会计师出具审阅意见。

解读

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第四十五条规定，如果被审计单位将适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息与已审计财务报表一同列报，注册会计师应当根据职业判断，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成财务报表的必要组成部分。如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中。

一般认为，在财务报表附注中列报的备考财务报表属于财务报表的必要组成部分。因此，如果IPO企业选择将备考财务报表作为申报财务报表的附注，注册会计师需要对备考财务报表执行相应的审计工作。当然，如果IPO企业将备考财务报表作为单独申请文件，注册会计师可以仅执行审阅工作并出具单独出具审阅报告。