浙江省税务局代持股份更名企业所得税问题咨询
问题：
国家税务总局的领导，你们好！
我地税务机关正在处理B企业为另我企业（A企业）代持股份的企业所得税问题时出现了不同意见，作为A企业的财务人员，特向总局领导咨询一下这种行为是否应当征收企业所得税，并恳请说明征税或不征税的理由。
一、基本情况
2011年5月10日，A公司与B公司（地方政府投资的国有企业，承担某些政府职能）签订《合作协议》，双方约定：为注册成立C公司，以A公司“借给”B公司8000万元的名义用于B公司注册参股C公司（占总股本的40%，另A公司占25%，其余35%由其他企业持股），不计利息，并且B公司所借8000万资金只有在B公司股权转让或C公司解散时才予以归还，B公司持股期间除享有对C公司的知情权和监督权外（B公司具有某些政府职能，其监督权实质上为监督其合规经营），该40%股份的其他股东权利，包括：表决权、经营管理权、所持股份的处分权、收益权（包括转让收益、应分配利润等）均由A公司行使，损失部分（包括以后的股权所缴纳的税费、转让损失、清算损失等）无论高于或低于8000万元均由A公司承担，B公司不承担任何责任。协议还约定，在C公司成立后一年内，B公司须将C公司的全部股权全额或分期转让给A公司或A公司指定的第三人，B公司不得将股权转让给除A公司或A公司指定之外的第三人，如需延长转让期限的，其延期办理的股权转让审批和登记手续仅为名义上的股权转让手续，股权转让的实际时间以双方上述约定的时间（即一年）为准，此后，B公司虽为C公司的名义股东，但其股东权利和义务均由A公司或A公司指定的第三人享受和承担。因此，从2012年之后到2017年完全更名之前，B公司仅仅是C公司名义上的股东，实际股东是A公司。
上述协议签订后，因B公司之前尚欠A公司的短期融资款项4800万元（短期借款科目），故于2011年10月先将应付A公司的往来款4800万元转给C公司（B公司会计处理：借：长期股权投资4800万元，贷：银行存款4800万元），余下的3200万元于2012年4月11日由A公司转给B公司，再由B公司转给C公司验资注册（B公司会计处理：收到A公司3200万元时，借：银行存款3200万元，贷：短期借款3200万元；转给C公司时，借：长期股权投资3200万元，贷：银行存款3200万元，这样B公司短期借款应付A公司的余额为8000万元，至2017年A公司将C公司40%的股权收回前均不计息），C公司公司正式成立，B公司名义持股8000万股，但实际股东却是A公司。此后，B公司与A公司一直严格履行上述《合作协议》，B公司应享受的C公司的利润分红也均直接由C公司转给A公司，A公司作投资收益处理（例如：2015年C公司股东会对2014年的分配决议也证明B公司未参与C公司的利润分配。其他各次利润分配均作这种处理）。
2017年B公司与A公司协商（新三板股票交易一般为协议转让），将其持有的全部股份9200万股（包括C公司成立后以未分配利润转增资本的归属于该40%股份所增加的1200万股）更名到A公司名下（由于C公司此时已在新三板挂牌，只有通过券商交易平台采取资金往来的形式才能办理“交割”更名，并且确定的价格如果过低不能客观反应C公司其他60%股票的内在价值，故按照不低于每股净资产1.3元的价格按1.5元进行资金流转和“交割”）。具体操作上分两步，第一步，A公司先在2017年4月26日转给B公司8000万元用于结平长期股权投资和应付A公司短期借款的帐目，再将8000万元转给A公司（B公司会计处理：收到A公司8000万元时，借：银行存款8000万元，贷：长期股权投资8000万元；再转给A公司时，借：短期借款8000万元，贷银行存款8000万元。B公司和A公司在之前的会计处理存在不规范的方面，这个轧平长期股权投资和应付A公司短期借款的过程既是确认了没有投资收益，实际也是B公司对之前会计处理的更正）；第二步，A公司和B公司均在中信证券开设各自的“交易”帐户，并从2017年5月至2017年12月，A公司先后分17次将138127287.43元转入“交易”帐户，向B公司“购买”C公司40%的股权，完成股权过户手续后，B公司又将扣除“交易”费用（435563.55元）后的剩余部分（137735193.88元）分17笔全部转给A公司（这一过程B公司直接将支票转给A公司，未在会计帐目上反映）。这一过程相当于A公司损失了435563.55元的“交易”费用而更名为原本就应属于A公司初始投资8000万元的40%的C公司股权。
A公司之所以让B公司以其的名义代持A公司在C公司的股份在设立时仅仅是为了借助B公司政府背景的声誉，以提高知名度，并无其他目的或任何违法行为。
对上述过程是否应当对A公司或B公司征收企业所得税税务机关内部存在不同的看法，部分人认为，只要通过了券商交易平台就应当对B公司按照交易价格的137735193.88元与最初投资成本8000万元之间的差额征收企业所得税，但多数人认为，整个过程无论对A公司还是对B公司都没有应纳税所得额，不应征税。
二、我们认为上述行为不应当征收企业所得税，具体分析如下：
1、A公司与B公司所签订的《合作协议书》实质上属于股权代持合同（根据最高人民法院《关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(三)》第二十四条的司法解释，股权代持合同只要不违反合同法第五十二条所规定的情形就合法有效，在我国并不违法）。本案中名义股东（即显名股东）为B公司，实际出资人（即隐名股东）为A公司，A公司2017年只是因当时C公司为新三板企业而通过券商的“交易”平台的形式将其实际所有的股权变更到自己名下而已。
将B公司名义持有的股权变更登记到实际所有人名义的过程并不存在商业实质真实的交易，这种“交易”只是B公司与A公司通过资金上的往来完成股东名称的变更而已，而不是支付的“对价”，不存在权利的转移（权利一直由A公司控制并行使），名义股东不是股权的实际所有人，因此名义股东无法也无权以股权作为交易标的与实际股东进行“交易”，即名义股东与实际股东之间根本不存在股权“交易”的问题，实际股东也不可能将自己的股权转让给自己而自己与自已做交易。没有实质性交易（将股权转让给他人），就不可能产生利润，全部过程中实施的资金流转仅为将名义股东变更登记为实际股东在形式上的需要，无实际经济意义。
2、整个过程中实质上就是对于原本就属于A公司初始投资8000千万元的40%的C公司股权，原名义股东退出代持，A公司由隐名股东变为显名股东，全部过程中资金流转等完全是为了办理股权更名登记手续需要，财产所有权没有变化，资产也没有增加，资金从A公司流出，经B公司，最终还回到A公司，没有增加任何资产或财产性权益，有的只是花费了交易费。无论是B公司还是A公司均没有实际利润，A公司不仅无利润而且还损失了435563.55元的“交易”费用。
（1）、对B公司来说，2011年收到A公司转来的8000万元后即转给C公司注册公司，无利润；C公司每次进行利润分配，分红款均直接由C公司转给A公司，连入帐都没有（虽然B公司不入帐在会计处理上不规范，但也正说明了这些分红款本来就不属于B公司而属于A公司），也谈不上利润；2017年第一步收到A公司转来的8000万元轧平会计上的长期股权投资和应付A公司短期借款后即转给A公司，无利润（如果应当有利润，稍懂会计常识的人都知道，在B公司作该项会计处理时就应当在借记银行存款8000万的同时，贷记长期股权投资8000万，并且贷记投资收益，显然，此处投资收益应为0）；2017年第二步分17次收到股权“交易”款项137735193.88元后即全额直接转给A公司，也没有入帐，在“交易”完成后即在中信证券销户（同上理，虽然B公司不入帐在会计处理上不规范，但也正说明了这个款项本来就不属于B公司而属于A公司），同样无利润。
（2）、对A公司来说，2011年转给B公司8000万元，再由B公司转给C公司注册成立C公司，虽然B公司是名义股东，但A公司却取得了C公司实实在在的40%的股东权利与义务，无利润；2017年第一步转给B公司8000万元后又立即收到B公司转回的8000万元，无利润；2017年第二步分17次收到B公司转来的137735193.88元股权转让款，但却是A公司先转出138127287.43元将本来就属于自己的C公司40%的股权而完成的“交割”更名手续，不仅无利润，而且还损失435563.55元的“交易”费用（A公司每次收到C公司的税后利润分红，按税法规定属于免税收入）。
（3）、2017年的两次“交易”，在会计上来说其实是属于一种根本没有商业实质的行为（如前所述，根本不具有交易实质，B公司无法也无权与A公司“交易”，A公司也不可能与自己交易），这种“交易”无论事先确定的“交易”价格是每股1.5元，还是每股0.5元，哪怕是每股15元甚至是每股150元，其结果对两个企业来说均无任何意义，不具有商业实质，不会产生任何利润，所不同的仅仅是A公司损失的“交易”费用的多少而已。
（4）、B公司和A公司对上述股权转让不确认收益符合会计准则的规定。虽然企业会计没有具体准则明确代持股权的行为如何进行会计处理，并且B公司和A公司在会计处理上也存在不规范的方面（这些方面在2017年4月B公司轧平长期股权投资和应付A公司短期借款时实际上也是一种会计上的更正），但《企业会计准则——基本准则》第十六条明确：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”(也就是通常所说的实质重于形式的原则)。B公司代A公司持有C公司的股权，虽然表面上看B公司是C公司的股东，但实际股东是A公司，B公司和A公司在上述股东转让过程中应当按照实质重于形式的原则进行会计处理，两个企业在事实上也没有收益的情况下，无论B公司和A公司在此过程中所进行的会计处理是否规范，或者即使再怎么不规范，但此项业务在不确认股权转让收益这一点上是完全符合会计准则的。
（5）、企业如果有利润，必然会增加相应的资产，这是一个会计常识，也是一个经济常识，但上述过程中，无论对B公司还是对A公司来说，是增加了货币资产还是增加了股权份额？或是增加了其他什么资产？
3、我们认为，无论对B公司还是对A公司来说，在整个股权更名过程中不仅无会计利润，也无应纳税所得额，不应当征收企业所得税。
（1）、在两个企业均无利润的情况下对任何一个企业征收企业所得税，从税法角度唯一可能的解释只能是税收与会计存在差异，而税收与会计有差异必须有明确的税法规定予以明确，否则就不存在税收与会计的差异，直至现在，税法并无明确此种情形税收与会计上有差异。
（2）、国税函2010年148号《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》第三条，“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算（如前已述，该项业务按照会计准则不应当确认收益）”；第五条“在以后纳税年度企业所得税汇算清缴工作中，上述企业所得税纳税申报口径和汇算清缴工作要求未作调整或特殊规定的，按本通知规定执行。”虽然国税函2010年148号已全文废止，并且2010年之后也未有相同或不同的规定，但该文件第三条讲得很明确，是“根据企业所得税法精神”而制定的，我们认为该文件废止的原因只不过是文件标题中的“2009年”而已，企业所得税法从2008年实施至今在股权转让方面的规定没有任何变化，因此这个立法精神就应该延续，事实上，在这一文件废止后，也并没有与这一精神相反的文件来替代）。这一原则一直是税务机关处理税收与会计问题的基本准则，这也是行政法的法定原则在税法上的体现，正如李克强总理所一再强调的“对行政机关法无授权即禁止，对行政管理相对人法无禁止即自由”。
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题也明确：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。这一规定也充分体现了在税务机关处理税收与会计问题的基本原则，即如企业按照会计制度的规定进行核算而无利润，并且税收上没有相反的或不同的规定，在企业所得税的计算上就无应纳税所得额，就不应当征收企业所得税。
（3）国家税务总局公告2011年第39号《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》的有关规定第二条第一款第二项明确：“依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股”（即不征企业所得税），我们认为，该公告之所以对此类情形不视同转让限售股不征企业所得税，其法理的实质就是此类情形在会计上没有股权转让收益，也不确认企业所得税的应纳税所得额。同理，B公司和A公司在整个股权更名过程中也没有股权转让收益，理所当然不应当征收企业所得税。虽然B公司与A公司通过了券商交易平台进行过户而更名，并不符合公告中的“依法院判决、裁定等”情况，也不符合“企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下”情况（法院判决、裁定必须当事人先有争议，没有争议就不属于法律上的可诉行为，难道名义股东与实际股东在事实上没有争议的情况下也必须向法院起诉然后再通过法院的判决、裁定而完成股东名称的变更税收上才认可吗），但该公告有没有明确名义股东或实际股东在没有股权转让收益或会计利润的情况下税收上也必须确认应纳税所得额而必须征收企业所得税呢？显然没有。既然没有，则对税务机关来说法无授权即禁止。
我们认为，在当前经济不景气，企业效益不好的形势之下，特别是在党中央、国务院力推减税降负、推行“放、管、服”改革的大背景下，即使对这样的行为是否征税属于两可之间，也应该对纳税人以更多的宽容。
浙江财税12366服务中心2019-10-23答复：
您好：您在网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）规定：“二、企业转让代个人持有的限售股征税问题因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。......（二）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。”
纳税人的代持并不符合述文件，在税收也没有企业间代持一说，从业务流程来说，应是两笔业务，一是借款，二是股权企业股权转让，按规定缴纳企业所得税。
因此，应分两笔业务按规定缴纳企业所得税。
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发表于 2020-9-17 00:07:33
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