一文吃透 “会计利润与所得税费用调整过程”

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一文吃透 “会计利润与所得税费用调整过程”

原创： 临渊 CPA研习社 4月15日

当我们测算所得税费用计算是否合理的时候，往往会用利润表中，利润总额乘以母公司税率，如果差异较大，便会进入附注，查看所得税费用科目“会计利润与所得税费用纳税调整过程”。

这张表从利润总额乘以母公司税率开始，经过一系列的调整后得到的所得税费用金额等于利润表披露的金额。下面具体说说：

1、永久性差异要调整。所得税费用分为当期和递延，即，要么当期纳税，要么以后要纳税，对于永久不纳税的收支，对所得税没影响，就不能归入企业所得税支出，即所得税费用。因此，所得税调整表，调整的就是利润总额中永久不纳税的收支，从而调出一个只有当期和递延的所得税费用。因此调整过程表中有这么两项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”（常见的有，超支的业务招待费、职工福利、工会经费、广告宣传费、捐赠、税收滞纳金、罚金、罚款；研发费用加计扣除；未取得合法票据的费用支出等）以及“非应税收入的影响”（常见的有国债利息收入、免税政府补贴、居民企业间利润分红等），都是反映永久性差异。

2、暂时性差异如果当初确认递延所得税费用，则不会造成所得税费用变动，比如100万的资产减值损失，当期所得税费用计算的时候，利润总额要加回100万计算所得税，假设税率为25%，那么当期所得税费用就是调增100*0.25，而对于该项资产减值损失造成的税会暂时性差异，我们要确认一笔递延所得税资产，同时确认递延所得税费用-100*0.25。如此，当期所得税费用与递延所得税费用呈现一增一减的关系，对于所得税费用整体没有任何影响。但是，无法预计未来有足够的应纳税所得额，未对该项暂时性差异确认递延所得税资产，那么就会造成当期所得税费用增加25万，但递延所得税费用由于未确认递延所得税资产，因此未有减少，从而整体所得税费用增加25万。因此，我们看到调整过程表中有一项“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”。还是前述例子，如果2016年没对该项资产减值损失确认递延所得税资产，2017年预计未来能够产生足够的应纳税所得额，于是在2017年确认了递延所得税资产，同时，递延所得税费用为确认-25万，该事项由于对2017年当年应纳税所得额没有任何影响（资产减值损失确认在2016年度），从而对2017年当期所得税费用没有影响，因此，2017年当期整体所得税费用由于该笔去年的资产减值损失本年确认递延所得税费用而调减25万。这就是调整过程表中的“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”。再引申一下，如果该笔坏账在2017年收回，从而坏账准备本期转回，转回导致2017年当年资产减值损失减少，利润总额增加，因此2017年当年应纳税所得额应当调减这块减值损失的影响，如果该笔减值损失在2016年度未确认递延所得税资产，那么2017年度就不存在转回递延所得税资产，从而2016、2017年均不存在对递延所得税费用的影响，然而这两年都对当期所得税费用产生了影响，2016年归类为“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”，2017年归类为“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”；如果2016年确认了递延所得税资产，那么2016年就对当期和递延所得税均产生了影响，一增一减，影响抵消，2017年因坏账转回，从而递延所得税资产转回，对2017年当期和递延所得税资产均产生了影响，一减一增，影响抵消。

3、可抵扣亏损类似于可抵扣暂时性差异，如果当期确认也不会产生影响，不确认则会造成影响。原理同上，比如2016年产生可抵扣亏损100万，当年未确认递延所得税费用，当年的所得税费用为零，我们用利润总额（假设等于可抵扣亏损100万）乘以税率算出所得税费用为-25万，原因就是未确认递延所得税费用-25万，因此归入“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”。2017年产生200万应纳税所得额，足以弥补2016年可抵扣亏损，由于弥补了2016年可抵扣亏损，因此2017年应纳税所得额减少，从而当期所得税费用减少，而由于2016年未确认递延所得税资产，2017年也无从转回，因此对递延所得税费用无影响，从而导致整体所得税费用减少25万，归入“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”。

4、调整以前期间所得税的影响。上年汇算清缴，导致上年确认的所得税费用变化，从而确认在本年所得税费用（该处理因各事务所而异），然而与本年利润总额以及应纳税所得额无关，因此你用本年的应纳税所得额算出来的所得税费用还需要加上确认的去年汇算清缴补提的所得税费用，才是利润表中反映的所得税费用。比如，今年利润总额100万，假设等于应纳税所得额，那么今年的当期所得税费用为25万，然而利润表中有30万，为啥，就是因为还有5万是2016年度所得税汇算清缴结果导致补提的所得税费用。

5、税率调整导致期初递延所得税资产/负债余额的变化。也不难理解，也是与利润总额和应纳税所得额无关，与前述一样，横空出世直接影响所得税费用的，不多说。

6、子公司适用不同税率的影响。合并报表用的是合并利润总额整体乘以母公司的税率，然而有些子公司适用不同税率，如为高新企业，享受优惠税率15%，子公司的所得税费用按照15%计算，合并层面的所得税费用是母公司的加上子公司的，因此直接用母公司25%的税率，显然会多算所得税费用，此时就要对这10%差额的税率进行调整。这跟前述的影响一样，都属于既与利润总额无关，也与应纳税所得额无关，直接影响所得税费用核算金额的因素调整。

◆常见问题

1、附注递延所得税资产科目会披露“未确认递延所得税资产可抵扣暂时性差异明细”往往会披露期初期末金额，那么如何与所得税费用调整表进行勾稽？
答：期初期末差额，即为未确认可抵扣暂时性差异的新增和减少，乘以所得税税率之后，新增即对应“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”，减少则对应“使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”，因此二者相加即为期初期末差额。比如，2016年合并报表可抵扣亏损总额100万，递延所得税资产科目之当期未确认披露100万，2017年合并报表部分子公司继续亏损100万，部分子公司盈利抵扣了50万，那么整体2017年底可抵扣亏损100+100-50=150万。如此，乘以税率后，新增的25万即为未确认的影响，减少的12.5万即为使用前期的影响，两者相加净额12.5万，即为对2017年度整体所得税费用的影响，也即期初期末差额50万*0.25的金额。

2、政府补助确认了递延收益，如何体现在纳税调整过程表中。
答：原理同坏账准备。比如2016年收到政府补助100万，80万递延收益，分5年直线法摊销进营业外收入，2016年当年20万营业外收入，税法上100万在2016年要纳税，形成的税会暂时性差异。如果2016年确认了递延所得税资产，则2017年20万转入损益时，这部分损益不再纳税，从而2017年当期所得税费用调减，转回的递延所得税资产则调增了递延所得税费用，因此一减一增，对2017年当年所得税费用整体无影响；如果2016年未确认递延所得税，2016、2017两年均应在纳税调整过程表中体现，分析同前述资产减值损失，不再累赘。

3、坏账核销如何调整，因为不同于坏账转回，应收账款收不回来，导致坏账准备核销，坏账准备与应收账款要对冲，净额进营业外支出，不影响资产减值损失。
答：举例说明，2016年确认坏账准备100万，资产减值损失100万，2017年确认收不回来，坏账准备与应收账款100万全部对冲。如果2016年确认了递延所得税资产，则不需要专门调整，2017年转回时，虽然不走资产减值损失，但仍然要影响应纳税所得额，因为你的实际损失已经产生，向税局备案，便可税前抵扣，因此应纳税所得额调减，从而当期所得税费用调减，而递延所得税资产的转回，导致递延所得税费用的增加，从而一减一增，对2017年整体所得税费用无影响。即，如果2016年确认了递延，则两年均不需要专门调整，如果未确认，则两年均需专门调整。

4、股份支付是否要专门调整。
答：对于股份支付形成的管理费用是否可税前抵扣，应当结合税局要求，如果不能，即使以后行权也不可以，则应当确认为一项永久性差异，在“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”列示。