【中国税务报】主观上无骗抵税款的故意，客观上未造成国家税款损失——这样的虚开...

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主观上无骗抵税款的故意，客观上未造成国家税款损失——这样的虚开行为 该如何适用法律？

蒋强

核心观点

●“骗取抵扣税款的故意”不仅包含直接故意，也包含基于获取开票费等利益考虑的间接故意。

●“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情况属于发票管理办法规定的虚开发票行为，应按虚开性质处理处罚。

●对无骗取抵扣税款的故意、未造成国家税款损失、数额较大的虚开增值税专用发票行为，应按刑法规定的虚开其他发票罪处罚。

在涉税违法犯罪行为中，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为最常发生。对此类行为，司法实践中主要按刑法第二百零五条规定进行定罪处罚。由于现实中存在“挂靠经营”现象，对于非法代开专用发票行为，一些司法部门将“具有骗取抵扣税款的故意、是否造成国家税款损失”作为构罪要件，使得一些虚开专票数额较大的非法行为人免予刑罚，一定程度上削弱了对非法虚开行为的打击。那么，对于主观上无骗抵税款的故意、客观上未造成国家税款损失、不宜以虚开专票罪论处、判无罪又不合适的虚开专票行为，该如何进行法律适用？本文从几方面找寻答案。

虚开专用发票罪的构成要件是什么

刑法第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

可见，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，即构成虚开专用发票罪。

但最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研﹝2015﹞ 58号）对虚开专用发票罪给出了特别解读。

该函件指出，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

对此观点，该函件还作出了解释：虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

显然，该函件根据罪刑相适应原则，将“骗取抵扣税款的故意、未造成国家增值税款损失”作为了虚开专用发票罪的构罪要件，认为此罪是为了保护国家税款的结果犯。

笔者认为，“骗取抵扣税款的故意”不仅包含直接故意，也包含间接故意。在为他人虚开、介绍他人虚开等行为中，行为人往往没有骗抵税款的直接故意，其目的主要是获取开票费等利益，但知道虚开发票是被用于抵扣税款的，出于获取开票费等利益考虑，心理上是期待、放任这种结果发生的。这是虚开专票团伙的典型心态。因此，行为人有间接故意也符合“骗取抵扣税款的故意”。

另外，上述函件判断虚开专用发票罪的法益仅为保护国家税款的结果犯，并不符合罪刑相适应原则，因为在以保护国家税款为目的的罪名规定中，逃税罪的最高刑仅为7年，而虚开专用发票罪的最高刑为无期。

笔者认为，虚开专用发票罪是对增值税制的特别保护，理由有四：一是增值税制有上下游抵扣链条的属性，虚开增值税专用发票不仅是对某一环节税款的侵害，也会侵害整个增值税抵扣链条，具有严重的危害性，对此类行为按刑法第二百零五条规定的刑罚进行处罚是适合的。二是任何解释都不能脱离刑法条文对虚开增值税专用发票罪的描述，从罪状描述来看，本罪专辖增值税。三是在有关虚开增值税专用发票犯罪的案例中，审判机关认定造成的国家税款损失均仅限于增值税，未扩至企业所得税、附加税等其他税种。四是从法益保护角度看，增值税作为我国的第一大税种，应给予特别保护。

从行政犯角度理解刑法上的虚开概念

在我国刑法中，几乎所有的涉税犯罪都属于行政犯。涉税行政犯的特点是，行为人的违法性先由行政法规创设；其入罪要件往往由行政法规的概念进行补充；其刑罚必要性一般由行政法规规定并由刑法进行衔接。

由于虚开发票犯罪为行政犯，虚开发票行为的概念应由相关的行政法规而非刑法来定义。上述法研﹝2015﹞58号函件也同意该观点，提出“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等”。

发票管理办法第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。

有关代开发票，发票管理办法第十六条、《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）第一条、《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》第二条都作出了明确规定。

从发票管理办法第二十二条中我们可以得出虚开的准确概念，虚开发票犯罪的刑事责任追究也在第三十七条中有体现。根据相关行政法规、部门规章，代开发票只有税务机关或税务机关授权机构才可以代开，其他单位和个人不得代开。如果非法代开，根据发票管理办法第三十七条第二款规定，要按虚开发票进行处罚。

根据上述分析，法研﹝2015﹞ 58号函件提出的“对于有实际交易存在的代开行为”“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情况属于发票管理办法规定的虚开发票行为，应按虚开性质处理处罚。

“两无”虚开专用发票行为如何处罚

对于主观上无骗取抵扣税款的故意、客观上未造成国家税款损失、数额较大的虚开增值税专用发票行为，笔者以为应按照刑法第二百零五条之一规定的虚开其他发票罪处罚。

该条款规定，虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。由此可见，只要主观上有虚开的故意，客观上实施了虚开行为，数额较大的，即构成虚开其他发票罪。从发票属性来看，增值税专用发票除了具有抵扣增值税款的功能，也具有普通发票具有的一切属性，如企业所得税税前扣除凭证、收付款依据、记账凭证等。因此，主观上无骗取抵扣税款的故意、客观上未造成国家税款损失的虚开发票行为，危害了发票管理秩序，符合虚开其他发票罪的构罪要件，理应按罪论处。

同理，对实施了虚开专用发票行为但对增值税不可能造成损失的，比如受票方为不具备抵扣资格的小规模纳税人、个人，理论上不可能完成对增值税的抵扣，虚开数额较大的，也应按照虚开增值税其他发票罪论处。

主观上无骗取抵扣税款的故意、客观上未造成增值税款损失，但造成其他税款损失，数额较大的，则应以逃税罪处理。

基于国家对增值税制的特殊保护，在虚开增值税专用发票罪和其他罪名产生竞合时，按照从一重罪原则，以虚开增值税专用发票罪处理。

（作者：国家税务总局永州市冷水滩区税务局公职律师）