研发过程中领用材料和形成可对外销售的产品的账务处理

欧凯财税

  针对税务部门在企业研发活动中大量领用原材料，而没有对相关样品（包括不合格产品）核算记录以及税款缴纳的疑问，有人主张自己企业执行《小企业会计准则》，则将上述样品按照收入核算，会计分录如下：
1、研发活动产生的不合格样品耗用材料：  

借：研发支出-费用化支出-**费用（**项目）
  贷：原材料等科目
2、研发活动形成样品  
借：产成品-**样品   
  贷：研发支出
3、出售样品   
确认收入  借：银行存款（现金/应收账款等）  
      贷：营业收入
        应交税金-应交增值税
结转成本    借：营业成本
           贷：产成品-**样品
  《小企业会计准则》中对收入的定义“是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括：销售商品收入和提供劳务收入。”，对费用的定义“费用，是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。（一）营业成本，是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成本。”从《小企业会计准则》所给出的定义来看，两者都强调了必须来源于企业的“日常生产活动”。个人认为企业研发活动中的样品不属于来源于企业的“日常活动”，所以不应确认收入结转成本。

  瑞华研究汇编问题1-2-5（研发过程中领用材料和形成可对外销售的产品的账务处理）

问题：
研发过程中领用材料以及形成的可对外销售的产品，应如何进行账务处理？
背景：
A公司因某项技术的研发需要，领用了部分材料用于产品试验。公司在对研发领用的材料进行账务处理时，对未形成产品或形成的是不合格产品耗用的材料，全部记入“研发支出”，并按所处研发阶段确认为费用化支出或资本化支出；对形成可供销售的产成品耗用的材料，先记入“研发支出”，再转入“产成品”，在“高新技术企业”相关申报工作中，计入“研发支出”总额，并在所得税汇算清缴时申请50%的加计扣除。
解答：
对于研发过程中形成的可对外销售的产品，与在建工程达到预定可使用状态前的试运行中产出可对外销售的试生产产品应采用同样的处理原则，即按预计对外销售的可变现净值确认为“其他流动资产”并相应冲减研发支出（借：其他流动资产，贷：研发支出）。《企业会计准则第1号——存货》对“存货”的定义和《企业会计准则第14号--收入》对“收入”的定义都强调存货和收入必须来源于“日常活动”，而《〈企业会 计准则第14号--收入〉应用指南》第一条对“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”，据此，研究开发活动和 固定资产购建活动不属于此处所指的“日常活动”， 在研发过程和在建工程试运行中得到可对外销售的产品不能列报为存货，而应作为一项“其他流动资产”，且对外出售时也不确认收入，而是直接冲销相关的“其他流动资产”。如果后续的实际变现净值与原先从研发支出转出时所依据的可变现净值估计额存在差异，则作为会计估计变更处理，将相关的差异影响数计入当期损益。


根据上述解答整理会计分录如下：
研发活动产生的不合格样品耗用材料：  

借：研发支出-费用化支出-**费用（**项目）
  贷：原材料等科目
研发活动形成样品  

借：其他流动资产   
  贷：研发支出
出售样品   借：银行存款（现金/应收账款等）  
        贷：其他流动资产
  两种处理方式对比：第一种会计处理，会产生增值税及企业所得税，增加企业运营成本；第二种会计处理，不核算增值税，就不用缴纳增值税了吗？答案是不能避免缴纳增值税。

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根据国家税务总局公告2015年第97号关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告：

（四）特殊收入的扣减
　　企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

　  企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。