房地产开发企业的预售房款需要确认递延所得税资产吗？

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房地产开发企业的预售房款需要确认递延所得税资产吗？

房地产开发企业的预售房款是否需要确认递延所得税资产？自2007年开始执行企业会计准则后，就成为实务界一直争论不休的问题。

一、问题的由来

房地产开发企业销售商品房采用的是预售制度，税法要求房地产开发企业在收到预售房款后缴纳企业所得税。由于企业收到的预售房款并未确认收入（实务中一般在实际交付时确认房产销售收入），而是确认为一项负债（预收账款），相应缴纳的企业所得税在会计上自然也不能计入利润表（所得税费用），否则就会导致收入与所得税费用不匹配。

那么，已经缴纳的企业所得税不计入利润表，应该计入哪里呢？实务中一般是两种处理：一种是确认为应交税费（应交所得税）红字，即在缴纳税款时，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”。在编制财务报表时，将该应交所得税红字重分类至资产项目列报（根据流动性列报于其他流动资产/其他非流动资产）。

另一种方法是确认为递延所得税资产。按照税法规定就预售房款计提应交所得税，借记“所得税费用——当期所得税费用”，贷记“应交税金——企业所得税”。同时再借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用——递延所得税费用”。缴纳税款时，借记“应交税金——企业所得税”，贷记“银行存款”。

二、分析

实务中之所以会形成上述两种处理方法，是因为对房地产开发企业就预售房款计缴的企业所得税的性质认定存在分歧，即该项缴纳的税金，究竟是属于“预缴”还是“应交”？如果是“预缴”性质，则应采用上述第一种处理方法，无需确认递延所得税资产；但是如果属于“应交”性质，则应确认递延所得税资产。

为什么属于“应交”性质，就需要确认递延所得税资产呢？这是因为如果属于“应交”，预收账款（预售房款）在计缴所得税后，其计税基础变为零，与账面价值形成差异，该项差异属于可抵扣暂时性差异（负债的账面价值大于计税基础），按适用税率确认为递延所得税资产。

三、笔者的观点

该项税金究竟是属于“预缴”还是“应交”呢？《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）的第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

笔者认为，按照上述规定，房地产开发企业一旦取得房地产预售收入，在税法是视为收入已经实现，纳税义务已经发生。因此，房地产开发企业就预售房款缴纳的企业所得税应属于“应交”，而非“预缴”。

此外，如果按“预缴”观点进行处理，由于是在缴纳时是借记“应交税金——企业所得税”，贷记“银行存款”，而所得税又是在次月缴纳的，因此最后一个月预售房款应缴纳的所得税将无法体现在报表中，从而使得负债被低估。

四、监管机构的观点

中国证监会会计部在其《会计监管工作通讯（2017年第四期）》中，阐述了对该问题的意见：“年报分析发现，个别从事房地产业务的上市公司，在取得预售收入并预缴所得税时，将预缴收入作为计税基础，确认递延所得税资产。公司应把该预所得税作为已支付的所得税，超过应支付的部分作为资产列示。已取得的预售款中尚未满足收入确认条件的部分，应确认为负债。税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产。”

笔者认为，在监管机构对该问题已经作出明确意见的情况下，实务中应遵循该处理意见为宜。


http://www.sohu.com/a/166405332_208681

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问题2-3-32（房地产开发企业就预收账款缴纳的企业所得税和流转税费的列报）

问题：

1．房地产开发企业根据国税发[2009]31 号等相关税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款和一定的计税毛利率求出计税毛利额，并入当年度应纳税所得额计算缴纳的企业所得税，在报表上应列报为“预缴所得税”（或“其他流动资产”）还是递延所得税资产？

2、房地产开发企业根据相关税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款计算缴纳的营业税等流转税及其附加，应直接计入损益还是暂计入“其他流动资产”？

3、上述2 中所述的营业税等流转税及其附加，如果在缴纳的当年度可在企业所得税税前扣除的，则是否需要确认递延所得税负债？

背景：
1、2008 年4 月11 日，国家税务总局印发了《关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299 号），其中规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

另外，国家税务总局于2009 年3 月6 日又印发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31 号），其第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。即新税法明确规定房地产企业的预收款项，应按不低于规定的最低毛利率，计算毛利额并预交所得税。

2、根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

解答：

1、房地产开发企业根据国税发[2009]31 号等相关企业所得税税务规定，就会计上尚未确认收入的预售房款和一定的计税毛利率求出计税毛利额，并入当年度应纳税所得额计算缴纳的企业所得税，在符合《企业会计准则第18 号——所得税》规定的递延所得税资产确认条件的前提下，可确认为递延所得税资产。

2、对于就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加，在相关收入于会计上确认之前，可以确认为一项资产，即其他流动资产。

3、如果某项就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加在缴纳当期计算应纳税所得额时已作税前扣除处理，则应当确认递延所得税负债。在实务中可根据重要性原则把握。

结论基础：

1、《企业会计准则第18 号——所得税》第十条规定：“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产”。该准则第十六条规定：“资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量”。从这些规定可以看出：会计上对于当期所得税资产和当期所得税负债的确认和计量，完全是基于相关税务规定确定的应交或应退所得税金额。因此，只有在相关税务规定明确承认就某一交易或事项缴纳的所得税系“预缴”的情况下，会计上才能将该部分已缴纳的所得税确认为当期所得税资产。而与之
相对应，“递延所得税”是基于会计原则的会计概念，而不是税法中的概念。

从“背景”部分引用的国税函[2008]299 号文和国税发[2009]31 号文的规定对比来看，国税函[2008]299 号文与国税发[2009]31 号文的区别在于，前者主要强调对于预售收入应根据预计毛利率预缴企业所得税，强调属于“预缴”性质；而后者则强调对于预售收入，应根据预计毛利率计入应纳税所得额（即税务上不再将这部分所得税视为预缴税金，因此会计上也就不再适合于确认为当期所得税资产）。因此根据国税发[2009]31 号文的有关规定，企业应就预售收入在当期确认所得税；同时，预售收入预缴的企业所得税，可在开发产品完工后，按照实际毛利额结算应交所得税，因而此时存在可抵扣暂时性差异，该项可抵扣暂时性差异的金额等于预收账款余额乘以计税毛利率。根据《企业会计准则第18 号——所得税》的规定，如果该项可抵扣暂时性差异很可能于可预见的未来转回，且预计未来转回时将有足够的应纳税所得额，则应同时就该项可抵扣暂时性差异确认相应的递延所得税资产。

该项递延所得税资产相关的暂时性差异的转回时间虽然在一个营业周期以内，但根据现行的会计准则，对递延所得税资产／负债并不区分其转回时间，均作为非流动资产或非流动负债列报。

2、对于就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加，基于配比原则，在相关收入于会计上确认之前，应认为属于预缴性质，可以确认为一项资产，即其他流动资产（将在一个营业周期内转回，抵减以后就会计上确认的收入应缴纳的营业税金及附加）。

3、如果某项就会计上尚未确认收入的预收账款缴纳的营业税等流转税及附加在缴纳当期计算应纳税所得额时已作税前扣除处理，则会导致资产（其他流动资产）的账面价值大于计税基础（零），导致存在应纳税暂时性差异。因此理论上应当确认递延所得税负债。

来源：瑞华研究

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chenyiwei：

个人不赞同证监会对此问题的处理意见。事实上暂时性差异是存在的，税法并不认为按照预收款项乘以计税毛利率得出的计税毛利加入到当期应纳税所得额的做法是“预缴”，“税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异”的表述不符合实际情况。房地产企业在期末，应在确保未来可产生足够多的应纳税所得额的前提下，按照该计税毛利额乘以适用税率计算确认递延所得税资产。
当然，如果有证监会监管范围内的企业为了避免麻烦而主动提出按证监会的口径对该问题进行处理，我们也不会反对。

http://bbs.esnai.com/forum.php?m ... 761&pid=8802128

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针对预缴所得税的预售收入是否应确认递延所得税资产

证监会会计部连续在监管通讯2017年第4期和2017年报监管报告中将预售收入的递延所得税确认作为一个问题提出，指出个别企业“针对预缴所得税的预售收入，确认了递延所得税资产。对于该部分收入，会计与税法的确认原则一致，未造成企业资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，公司不应确认递延所得税资产。”这个观点在实务中给上市公司和会计师带来了困惑，本文以简单案例对两种不同做法进行比较。

案例

A房地产项目公司，税率25%，2017年利润总额-500万元（假设无纳税调整事项），2017年度项目开盘预售，收取预售房款10,000万元（假设当年全部实现预售），已发生开发成本6,000万元。2018年项目交付，当年开发成本支出1,500，其他支出500万元（均无纳税调整）。该项目预计毛利率为25%，预计实现利润1500万元。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31 号）第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

税收影响：

2017年应纳税所得额2,000万元（10,000*0.25-500）,应缴纳所得税500万元（2,000*0.25）。

2018年应纳税所得额1,500万元（ (10,000-7,500-500-500)*0.25-500）, 应缴纳所得税-125万元（1,500*0.25）

合计纳税375万元

会计处理分析

（1）不确认递延所得税资产

根据会计部观点，“税法对于收入的确认原则一般与会计确认原则一致，计税基础等于账面价值，不存在暂时性差异，不应确认递延所得税资产”。 “公司应把该预缴所得税款作为已支付的所得税，超过应支付的部分作为资产列示（会计监管通讯2017年第4期）”。因此，A公司2017年度计缴的500万元全部作为其他流动资产挂账。其他经营亏损本期已得到弥补，无需确认递延所得税资产。

A公司2017年度实现会计利润-500万元，确认所得税费用0，确认其他流动资产500万元，应交所得税费用500万元。2018年度实现会计利润2,000万元，确认所得税费用375万元。会计分录如下:

2017年预交当期税金

借：其他流动资产                 500

    贷：应交税费-所得税费用          500

2018年计缴所得税费用

借：所得税费用                    375               

    贷：其他流动资产                500

        应交税费-所得税费用        -125

这种做法简单粗暴，容易操作，但本案例A公司预计利润总额仅1500万元，未来无足够的应纳税所得可转回已确认的全部其他流动资产,2017年度很显然虚增了资产125万元。应根据哪一项准则计提减值？又或是根据哪一项准则直接计入当期损益？会计部并未明确。

（2）确认递延所得税资产

国税发[2009]31号明确，房地产开发企业应根据未完工开发产品的收入按预计毛利率 “计入当期应纳税所得额”与其他经营所得一并纳税。从这个角度，报表日预收账款、存货因已计缴所得税，其账面价值均大于计税基础，存在可抵扣暂时性差异，若未来有足够的应纳税所得，期末可确认递延所得税资产625万元（2,500*0.25），但公司预计该项目总利润仅1,500万元，未来无足够应纳税所得，仅能够确认递延所得税资产375万元（1,500*0.25））。报表日除预售毛利之外的经营亏损500万元属于可弥补亏损，因其当年已获得预售毛利的抵扣，减少当期应纳所得税，无需确认递延所得税资产。

综上，A公司2017年度实现会计利润-500万元，确认所得税费用125万元（当期所得税费用500-递延所得税费用375），确认递延所得税资产375万元，应交所得税费用500万元。2018年度实现会计利润2,000万元，确认所得税费用250（当期所得税费用-125，递延所得税费用375）。会计分录如下：

2017年计缴当期税金

借：所得税费用-当期所得税费用      500

     贷：应交税费-所得税               500

2017年确认递延所得税资产

借：递延所得税资产                375

     贷：所得税费用-递延所得税费用    375

2018年，计缴当期税金

借：所得税费用-当期所得税费用      -125

     贷：应交税费-所得税              -125

借：递延所得税资产                -375

     贷：所得税费用-递延所得税费用   -375

因2017年度预计无足够的未来应纳税所得，因此两个年度的所得税综合税负与税率无法比较。但若2017年度预计未来有足够的应纳税所得，两个会计年度的所得税综合税负均为25%，与税率一致。

结论：

综上，比较两种会计处理方法，从理论上似乎第二种方法更为恰当，但从实务中考虑，监管部门虽然通常从技术角度提出问题，但凌然有凌驾技术层面之上的权威，还是服从为妙？


http://toutiao.manqian.cn/wz_bLBq9yYPdT.html