【纳税争议】地产项目历史上存在两个容积率（居住用地容积率1.067、酒店用地容积率...

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【纳税争议】地产项目历史上存在两个容积率（居住用地容积率1.067、酒店用地容积率0.92），稽查局依据琼海市规建局的复函认定项目整体容积率为0.8，依照琼地税发[2009]9号非住宅标准追缴其土地增值税373.43万，二审认为该项目应作为一个容积率为0.8的整体房地产开发项目，不满足普通住房的标准，不属于普通住宅，因此税务稽查局按该项目为非普通住宅而预征土地增值税，符合相关规定：海南欧博房地产开发有限公司与国家税务总局海南省税务局稽查局、国家税务总局海南省税务局其他行政行为二审行政判决书

海南欧博房地产开发有限公司与国家税务总局海南省税务局稽查局、国家税务总局海南省税务局其他行政行为二审行政判决书

海南省高级人民法院行政判决书

（2018）琼行终1078号

上诉人（原审原告）海南欧博房地产开发有限公司，住所地海南省琼海市嘉积镇教育北路54号。

法定代表人马振刚，董事长。

委托代理人李倩,海南正益律师事务所律师。

委托代理人宋海波，北京市中磐律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局海南省税务局稽查局（原为海南省地方税务局稽查局），住所地海口市龙华区城西路22号地税大楼。

法定代表人张鹏飞，局长。

委托代理人李杰，国家税务总局海南省税务局稽查局科员。

被上诉人（原审被告）国家税务总局海南省税务局（原为海南省地方税务局），住所地海口市龙华区龙昆北路10号。

法定代表人于智广，党委书记、副局长。

委托代理人石旋，国家税务总局海南省税务局政策法规处主任科员。

二被上诉人共同委托代理人严波，海南中邦律师事务所律师。

上诉人海南欧博房地产开发有限公司（以下简称欧博公司）诉被上诉人国家税务总局海南省税务局稽查局（以下简称税务稽查局）、国家税务总局海南省税务局（以下简称税务局）税务行政管理一案，不服海南省海口市中级人民法院（2018）琼01行初139号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

2017年3月9日，税务稽查局对欧博公司作出（琼地税稽处[2017]8001号）《国家税务总局海南省税务局稽查局税务处理决定书》（以下简称8001号决定书）要求欧博公司补缴土地增值税3734320.08元。欧博公司向税务局申请行政复议，2018年5月15日税务局作出（琼地税复决字[2017]9号）《国家税务总局海南省税务局行政复议决定书》（以下简称9号复议决定）维持了8001号决定书。

原审查明，2015年11月30日，税务稽查局对欧博公司立案检查，2015年12月1日，税务稽查局向欧博公司送达《税务检查通知书》，通知将从即日起对其2012年1月1日至2014年12月31日期间的涉税情况进行检查。2016年1月4日，税务稽查局向欧博公司送达《税务事项通知书》，2016年1月6日，欧博公司就《税务事项通知书》作出书面回复。2016年3月22日税务稽查局向欧博公司发出关于要求其做补充涉税事项说明的函，同日，欧博公司进行了书面补充回复。2016年6月13日，税务稽查局作出《国家税务总局海南省税务局稽查局税务处理决定书（琼地税稽处[2016]4号）》（以下简称4号决定书），欧博公司收到后向税务局申请行政复议，2017年1月17日，税务局作出琼地税复决字【2016】13号《行政复议决定书》（以下简称13号复议决定），认为税务稽查局作出的原处理决定中认定容积率问题的事实不清、证据不足，撤销了4号决定书，并责令税务稽查局重新作出行政行为。

2017年1月23日，税务稽查局向琼海市规划建设局（以下简称琼海市规建局）发出琼地税稽函[2017]12号（以下简称12号函），2017年1月24日琼海市规建局作出海规建函【2017】87号《关于博鳌香槟郡项目容积率的复函》（以下简称87号复函）回函，确认涉案项目容积率为0.8。2017年3月9日，税务稽查局作出8001号决定书：根据87号复函的认定，你公司“博鳌·香槟郡”项目容积率为0.8。根据（琼地税发[2009]9号）《海南省地方税务局关于普通住宅执行标准有关问题的通知》（以下简称9号通知），“74号意见第九条，将我省享受税收优惠政策普通住房标准调整为：同时具备住宅小区容积率1.0以上，单套建筑面积144平方米以下（含144平方米）二个条件”的规定，你公司“博鳌·香槟郡”项目为非普通住宅。根据（财法子[1995]6号）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称6号实施细则）第十六条“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体方法有各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定”，（2011年第2号）《海南省地方税务局关于体地增值税纳税人纳税义务的公告》（以下简称第2号公告）第二条“您应当在销售（含预售）商品房套数过半时，自月份终了之日起15日内，向我们报送预缴土地增值税纳税申报表，预缴税款。”《海南省地方税务局关于土地增值税预征时间调整及衔接问题的公告》（海南省地方税务局公告2011年底16号）第二条”自2012年1月1日起，我省从事房地产开发的纳税人，您所取得的房地产开发项目销（预）售收入，经核实你公司在2011年1月1日至2014年12月31日取得的“博鳌·香槟郡”项目商品房售销收入318464262.85元（含应收未收款项）应计算预缴土地增值税。根据（琼地税发[2010]163号）（2013年4月1日起废止）《海南省地方税务局关于调整土地增值税预征率的通知》（以下简称163号通知）第一条”海口、三亚地区，以及陵水、琼海、文昌、万宁、澄迈、乐东的沿海房地产开发项目：普通住宅预征率为2%，非普通住宅预征率为3%“，第2号公告第一条第二款”海口市、三亚地区、陵水县房地产开发项目普通住宅预征率为3%；非普通住宅及非住宅类房产预征率为5%。其他市县、区房地产开发项目普通住宅预征率为2%；非普通住宅及非住宅类房地产预征率为4%。“的规定，经计算，你公司应预缴土地增值税11938518.09元，已缴纳土地增值税8204198.01元，应补缴土地增值税3734320.08元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十四条第二款的规定，对你公司少缴税款予以追缴。”

2017年3月13日欧博公司收到8001号决定书后对补缴土地增值税的决定不服，于2017年5月5日向税务局提起行政复议，并向税务局提供了琼海市规建局于2017年4月5日向税务稽查局出具的（海规建函【2017】276号）《关于重新协助核实“博鳌·香槟郡”项目容积率的函》（以下简称276号函），该函按用地性质重新确认了“博鳌·香槟郡”项目的容积率，将该项目容积率分为了居住用地和酒店用地两部分，居住用地容积率1.067，酒店用地容积率0.92，同时作废（海规建函【2016】910号）《关于协助核实博鳌·香槟郡项目容积率的函》（以下简称910号函）和87号复函。2017年6月14日税务局作出9号中止审理通知书。2017年6月14日税务局分别向海南省住房和城乡建设厅、琼海市规建局去函（琼地税函[2017]402号、琼地税函[2017]404号）税务局关于商请确认“博鳌·香槟郡”项目容积率的函（以下简称402号函、404号函），2017年7月14日琼海市规建局（海规建函[2017]639号）复函（以下简称639号复函），确认该项目的容积率为0.8。2018年4月27日，税务局恢复审理。2018年5月15日税务局作出9号复议决定，维持了税务稽查局作出的8001号处理决定书。欧博公司收到后不服，即提起本诉。

另查明，2013年琼海市规建局向琼海市国土环境资源局作出（海规建函[2013]25号）琼海市规建局《关于博鳌香槟郡项目的规划意见》（以下简称25号函），该项目居住用地容积率1.067，酒店用地容积率0.92。

原审认为，本案主要审理的是8001号处理决定书中对补缴土地增值税的决定及9号复议决定是否合法的问题。

首先，关于税务稽查局作出的8001号处理决定书对补缴土地增值税的决定是否合法的问题。根据6号实施细则第十六条“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体方法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”及第2号公告第二条“您应当在销售（含预售）商品房套数过半时，自月份终了之日起15日内，向我们报送预缴土地增值税纳税申报表，预缴税款。”欧博公司于2011年1月1日至2014年12月31日取得的“博鳌·香槟郡”项目商品房销售收入318464262.85元（含应收未收款项）应计算预缴土地增值税，税务稽查局根据上述规定对欧博公司预征土地增值税符合法律的规定。

根据《海南省地方税务局关于明确土地增值税有关政策问题的通知》（琼地税发〔2014〕205号，以下简称205号通知）第四条规定“土地增值税清算项目的容积率按以下顺序依次确定：（一）按国家主管部门对清算项目核发的建设工程规划许可证上标明的容积率确认；（二）国家主管部门对清算项目核发的建设工程规划许可证上未标明容积率的，按整体立项的建设工程规划许可证上标明的容积率确认；（三）按国家有关部门核发的建设用地规划许可证上标明的容积率确认；（四）按其他合理的方式确认”。容积率可由国家主管部门核发的建设工程规划许可证或建设用地规划许可证上标明的容积率确认，但本案琼海市规建局给欧博公司核发的296号许可证和建设用地规划许可证均未标明容积率，税务稽查局向琼海市规建局去函后，按琼海市规建局回函中明确的欧博公司项目的容积率0.8来确定土地增值税清算率，该确认方式合理，并未违反法律法规的规定。

又根据74号意见第九条，我省享受税收优惠政策普通住房标准调整为：同时具备住宅小区容积率1.0以上，单套建筑面积144平方米以下(含144平方米)二个条件”的规定，普通住宅应同时符合小区容积率1.0以上、单套建筑面积144平方米以下（含144平方米）两个条件。欧博公司开发的“博鳌·香槟郡”项目作为一个容积率为0.8的整体房地产开发项目，不满足普通住房的标准，不属于普通住宅，因此税务稽查局按该项目为非普通住宅而预征土地增值税，符合相关规定。

至于欧博公司称税务稽查局在没有任何新证据、新事实的情况下作出的8001号处理决定书与4号决定书一致的问题。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十条第一款的规定：“人民法院判决被告重新作出行政行为，被告重新作出的行政行为与原行政行为的结果相同，但主要事实或者主要理由有改变的，不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定的情形”。经审查，税务稽查局重新作出的8001号处理决定书对确定欧博公司项目的容积率是依据琼海市规建局2017年1月24日的回函，4号决定书是税务稽查局自行计算欧博公司项目的容积率，税务稽查局重新作出的8001号处理决定书对确定欧博公司项目的容积率的主要理由改变，不属于《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定的情形。

综上，税务稽查局根据《征管法》第六十四条第二款的规定，对欧博公司作出的8001号处理决定书应补缴土地增值税的决定认定事实清楚、程序合法、适用法律正确。

其次，关于税务局作出的9号复议决定是否合法的问题。欧博公司在复议期间向复议机关提供了琼海市规建局作出的276号函，该函同时作废了税务稽查局在作出8001号决定书中确认涉案项目容积率所依据的87号函，但该函是在8001号决定书作出之后产生的，且税务稽查局并未收到。根据国家税务总局《税务行政复议规则》第六十条第一款，行政复议机构认为必要时，可以调查取证的规定。税务局分别向海南省住房和城乡建设厅、琼海市规建局去函，确认欧博公司开发的“博鳌·香槟郡”项目容积率。因琼海市规建局再次复函，确认涉案项目的容积率为0.8，据此税务局维持了8001号处理决定书，程序合法，符合法律的规定。

综上，欧博公司的诉请没有事实和法律依据，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回欧博公司的诉讼请求。案件受理费50元，由欧博公司负担。

上诉人欧博公司上诉称，一、原审法院支持支持税务稽查局做出的8001号处理决定书和税务局作出的9号复议决定确认欧博公司开发的“博鳌·香槟郡”项目住宅部分的容积率为0.8违背事实，对该项目的普通住宅部分按照非普通住宅标准以3%、4%的税率预征土地增值税，而不是按照普通住宅标准以2%的税率预征，是错误的。（一）原审法院和被上诉人认定的0.8的容积率已经失效，欧博公司获得批准的建设指标是：居住用地容积率1.067，酒店用地容积率0.92。（二）税务稽查局刻意回避容积率已经变更的事实，琼海规划部门关于项目容积率的回函仅针对临时许可证，不是政府主管部门实际核准欧博公司实际执行的容积率。（三）税务局在复议期间，明知276号函证明“博鳌·香槟郡”住宅部分的容积率为1.067，缺置法律于不顾，再次以402号函询琼海市规划部门，重复询问原临时许可证上容积率。规划部门639号复函称原0.8的容积率已经琼海市政府部门批准进行变更并失效。二、原审判决适用法律错误。（一）原审法院在法律法规适用中违背“法无溯及力”的基本原则，两被上诉人稽查的是欧博公司2011年1月1日至2014年12月31日期间的税务期间，但是却适用205号通知。（二）原审法院违反《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十一条、《税务行政复议规则》第五十八条第二款的规定，认可税务局将在复议期间取得的证据作为支持税务稽查局的证据。（三）原审判决模糊本案的争议焦点，本案的争议焦点不是税务稽查局预征土地增值税合法性的问题，而是如何适用税率的问题。综上，请求二审法院撤销原审判决，撤销8001号处理决定书中要求申请人补缴土地增值税3734320.08元的处理决定，撤销9号复议决定。

被上诉人税务稽查局答辩称，一、税务稽查局对“博鳌·香槟郡”项目容积率的确认方式合理。欧博公司诉称，“博鳌·香槟郡”项目在历史上有两个容积率，而0.8容积率已经失效；根据法律不溯及既往的原则，205号通知不能适用于对其2011年1月1日至2014年12月31日期间的税务事项的适用处理和认定。其理由不能成立。根据205号通知的第七条：“本通知自2015年1月1日起执行，此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。在2015年1月1日前已受理但未出具清算结论的房地产项目，其有关土地增值税涉税事项，按本通知规定执行。已按核定征收方式出具清算结论的房地产项目，其后续销售收入按本通知第一条规定区分普通住宅和非普通住宅分别计算缴纳土地增值税”的规定，税务稽查局于2015年11月30日对欧博公司立案检查，此时，尚未对“博鳌·香槟郡”项目出具清算结论，而205号通知已经执行，所以，有关该项目的容积率问题可以依据205号通知的内容进行确认。二、税务稽查局对“博鳌·香槟郡”项目按非普通住宅预征土地增值税的行为符合法律法规规定。税务稽查局根据205号通知的相关规定，依据琼海市规建局的复函认定“博鳌·香槟郡”项目容积率为0.8。继而根据《海南省人民政府关于促进房地产业持续稳定健康发展的意见》（琼府[2008]74号,以下简称74号意见）第九条，认定“博鳌·香槟郡”项目为非普通住宅而预征土地增值税的行为，并无不当。原审法院也对税务稽查局的上述行为予以了认可，同时，原审判决还认定，税务稽查局根据《征管法》的规定，对欧博公司作出的8001号处理决定书应补缴土地增值税的决定认定事实清楚、程序合法、适用法律正确。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。

被上诉人税务局答辩称，一、原审判决认定事实清楚，上诉人的上诉理由不能成立。欧博公司上诉称，原审判决违反《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十一条、《税务行政复议规则》第五十八条第二款的规定，认可税务局将在复议期间取得的证据作为支持被税务稽查局的证据。这是欧博公司对法律法规规定的误读，上述理由不能成立。鉴于琼海市规建局曾多次回函确认“博鳌·香槟郡”项目的容积率，且回函内容前后不一致，致使税务局在复议过程中无法查清容积率的真实情况，而该项目容积率问题也一直是案件的争议焦点所在。在“博鳌·香槟郡”项目建设工程规划（临时）许可证和建设用地规划许可证均没有标明容积率的情况下，琼海市规建局对该项目容积率的确认将直接影响到该项目房屋是否属于普通住宅的认定，进而影响到土地增值税预征率的认定。因此，本着对案件和事实负责任的态度，在复议期间，税务局根据国家税务总局《税务行为复议规则》第六十条：“行政复议机构认为必要时，可以调查取证”的规定，分别向海南省住房和城乡建设厅、琼海市规建局去函，商请最终确认“博鳌·香槟郡”项目容积率。税务局的这一行为，系在复议案件争议焦点事实不清的情况下，依据法律法规的规定，进行的有关案件事实方面的调查取证，而并非欧博公司所说的“支持被申请人具体行政行为的调查取证”。税务局得到琼海市规建局的最终复函，确认“博鳌·香槟郡”项目的容积率为0.8之后，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项、《税务行政复议规则》第七十五条第一项的规定，维持了8001号处理决定书。二、原审判决适用法律正确，依法应予以维持。原审法院在查明上述事实的基础上，认定税务局作出9号复议决定程序合法，符合法律的规定。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。

本院审理期间，当事人未提交新证据。

本院二审查明的事实与原审判决认定的事实一致。

本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定：“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。”本案被诉行政行为是税务稽查局于2017年3月9日作出8001号决定书要求欧博公司补缴土地增值税3734320.08元以及税务局于2018年5月15日作出9号复议决定的行政行为，本院就上述行政行为的合法性进行审查。本案争议焦点是：税务稽查局作出8001号决定书要求欧博公司补缴土地增值税认定事实是否清楚，证据是否确凿，适用法律、法规是否正确，以及税务局作出9号复议决定是否合法。

一、关于税务稽查局作出8001号决定书要求欧博公司补缴土地增值税认定事实是否清楚，证据是否确凿，适用法律、法规是否正确的问题。《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）第一条规定：“关于清算单位的问题。土地增值税以国家有关部门核发的'建设工程规划（临时）许可证'确认的房地产开发项目为单位进行清算。”205号通知第四条规定“......土地增值税清算项目的容积率按以下顺序依次确定：（一）按国家主管部门对清算项目核发的建设工程规划许可证上标明的容积率确认；（二）国家主管部门对清算项目核发的建设工程规划许可证上未标明容积率的，按整体立项的建设工程规划许可证上标明的容积率确认；（三）按国家有关部门核发的建设用地规划许可证上标明的容积率确认；（四）按其他合理的方式确认”。本案中，琼海市规建局于2010年6月11日给欧博公司核发296号许可证，核准欧博公司开发的涉案房地产开发项目为“博鳌·香槟郡”项目，土地使用面积118400平方米，计容面积94719平方米。根据上述规定，涉案土地增值税应以“博鳌·香槟郡”项目作为一整体房地产开发项目为单位进行清算。琼海市规建局虽未在296号许可证和建设用地规划许可证中标明容积率，但在296号许可证中已对土地使用面积和计容面积进行核定，已实际实施建筑容积率控制。琼海市规建局后又明确“博鳌·香槟郡”项目的容积率为0.8，实际上是根据296号许可证中已核定的计容面积和土地使用面积而对该许可证容积率的明确，该确认符合客观事实，未违反法律法规的规定。同时，根据74号意见第九条“将我省享受税收优惠政策普通住房标准调整为：同时具备住宅小区容积率1.0以上，单套建筑面积144平方米以下(含144平方米)二个条件”的规定，“博鳌·香槟郡”项目整体容积率为0.8，该项目住房不符合普通住房标准，不属普通住宅。由此可见，税务稽查局以“博鳌·香槟郡”项目为单位进行清算，认定该项目为非普通住宅，进而作出8001号决定书，要求欧博公司补缴土地增值税，认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确。

二、关于税务局作出9号复议决定是否合法的问题。

《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项规定：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定:（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持；”本案中，欧博公司在复议期间向复议机关提供了琼海市规建局作出的276号函，该函同时作废了税务稽查局在作出8001号决定书中确认涉案项目容积率所依据的87号函，但该函是在8001号决定书作出之后产生的，且税务稽查局并未收到。税务局根据《税务行政复议规则》第六十条第一款的规定，分别向海南省住房和城乡建设厅、琼海市规建局去函，确认欧博公司开发的“博鳌·香槟郡”项目容积率。琼海市规建局再次复函，确认涉案项目的容积率为0.8，该确认实际上是针对在案的296号许可证容积率的明确。据此，税务局认为税务稽查局作出8001号处理决定书证据确凿，依据充分，程序合法，从而作出9号复议决定，符合法律的规定。

综上，税务稽查局作出8001号决定书，要求欧博公司补缴土地增值税3734320.08元，证据确凿，适用法律、法规正确。税务局作出9号复议决定，符合法律规定。原审判决认定事实清楚，适用法律、法规和案件处理结果正确。欧博公司的上诉请求和理由不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人海南欧博房地产开发有限公司负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　郑怀全

审 判 员　吴天月

审 判 员　陈　焱

二〇一八年十二月二十八日

法官助理　皮小慢

书 记 员　井泉旺

附相关法律法规：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。