【中国税务报】央企迈入公司制 资产评估增值处理方法的选择

欧凯财税

央企迈入公司制 资产评估增值处理方法的选择

马泽方

今年央企改制工作中，企业重组会发生资产评估增值，增值部分是否缴纳企业所得税？应按照原值还是评估价值计提折旧或摊销？这是一个不可忽视的问题。

国企改革正向纵深推进。2017年7月，国务院办公厅发布《中央企业公司制改制工作实施方案》（国办发〔2017〕69号），要求69户央企集团公司和3200户央企子企业，必须在半年时间内完成从全民所有制到公司制的“变身”。改制完成后，中央企业将全面步入公司制时代。在税收支持方面，国办发〔2017〕69号文件要求公司制改制企业按规定享受改制涉及的资产评估增值、土地变更登记和国有资产无偿划转等方面税收优惠政策。

在此次改制工作中，企业重组会发生资产评估增值，增值部分是否缴纳企业所得税，应按照原值还是评估价值计提折旧或摊销，是一个不可忽视的问题。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

因此，企业的资产应以历史成本法核算，即增值部分不缴纳企业所得税，但须按照资产原值计提折旧或摊销。

财税主管机关曾对一些大型国有企业下发过特殊政策。

《财政部、国家税务总局关于中国冶金科工集团公司重组改制上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕47号）规定，中国冶金科工集团公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值2129385万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国冶金科工集团公司的国有资本金。对上述经过评估的资产，中国冶金科工股份有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

《财政部、国家税务总局关于中国中化集团有限公司重组上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕49号）规定，中国中化集团有限公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值5060464.25万元应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国中化集团有限公司的国有资本金。对上述经过评估的资产，中国中化集团有限公司及其所属子公司可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

这样的文件还有好几个，共性是国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金；评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税〔2015〕65号）也对国有企业改制上市过程中发生资产评估增值作如此处理。这样做的好处是企业会计成本与计税基础一致，消除了税会差异。这是否说明企业可以为了税会一致而为资产评估增值缴税呢？

企业重组过程中发生的资产评估增值可以有两种处理方法。

一是历史成本法。

例如，某企业上市过程中发生固定资产评估增值，固定资产计税基础为1000万元，评估价值为2000万元，尚可使用年限为10年，每年会计上计提的折旧额为200万元（2000/10），可以税前扣除的折旧额为100万元（1000/10），每年调增100万元，缴纳企业所得税25万元（100×25%），10年合计缴纳企业所得税250万元。

二是评估价值法。

同上例，该企业就该资产评估增值部分缴纳企业所得税250万元［（2000-1000）×25%］，该固定资产计税基础变为2000万元，会计上计提的折旧额与可以税前扣除的折旧额一致，不用调整。

可见，两种方法应纳税额是一致的，各有利弊。历史成本法符合税法规定，但每年均须进行纳税调整，增加企业负担和税务机关后续监管成本；评估价值法虽无明确税收规定支撑，但保持了税会一致，对企业来说减轻了每年纳税调整的负担，对税务机关来说是税款提前入库。

但是，在现行税收规定下，评估价值法于法无据，应使用历史成本法，企业的资产评估增值在当期不缴纳企业所得税，按照资产原值计提折旧或摊销，每年进行纳税调整。

在中央企业公司制改制过程中，若财政部、国家税务总局有特殊规定，其资产评估增值则按照特殊规定执行；若没有特殊规定，则按照历史成本法执行。

（作者单位：北京市国税局）