【探讨】破产重整中债务重组所得能否递延纳税

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【探讨】破产重整中债务重组所得能否递延纳税

原创 覃韦英曌等 中国税务报 2019-12-27

　　2019年，上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说，破产重整，是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，能否递延缴纳所得税，不少企业都很关注。

　　你试过硬盘或者U盘格式化吗？一键清零，重新再用。在资本市场，堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年，截至目前，2019年已有近50家上市公司（包括其控股股东或子公司）提交了破产重整申请，数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，其企业所得税处理一旦出现问题，很容易产生税务风险，并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注：债务重组所得究竟能否递延纳税？

重整寻求重生

　　通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。

　　今年7月下旬，国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称《改革方案》），提出推动国有“僵尸企业”破产退出，倡导积极重建的破产重整理念，充分利用破产重整制度促进企业重组重生，激发市场主体竞争活力，推动经济高质量发展（相关解读见2019年8月23日《中国税务报》）。

　　随着《改革方案》的稳步推开，越来越多的企业利用以破产重整为契机，盘活资产，寻求新生。据《上海证券报》统计，2019年，A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整，其中15家的重整主体是上市公司，10家公司是针对旗下子公司，还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年，涉及破产重整的上市公司（包括其控股股东或子公司）数量分别为11家、15家和23家。

　　时至年底，一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日，ST金贵披露，有债权人向法院申请对公司进行重整；12月17日，ST安通披露，子公司被申请重整；12月20日~21日，重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日，ST银亿和ST河化分别公告，控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》，法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月，两家公司的债权人已经向法院提出申请。

确认所得时点


　　梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现，债务重组是比较常见的重整方式之一。


　　A公司于2019年1月经法院裁定，通过了《破产重整计划》，暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕起，A公司不再承担清偿责任。对于普通债权，A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿，预计债务重组所得较大，超过该企业当年应纳税所得额50%以上。
　　

　　在会计处理方面，对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益的问题，中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函〔2009〕60号）其实已经作了解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此，破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，会计上基于谨慎性原则，暂不应该确认债务重组所得。

　　
　　在税务处理方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称79号文件）第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时，确认收入的实现。由此，有部分观点认为：A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效，加之企业于2019年进行了债务清偿，其债务重组所得的确认时点，应在2019年。
　　

　　但是，企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同，《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时，企业不再承担清偿责任。
　　

　　据此，A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕时，债务重组合同才会生效，企业才能确认债务重组所得。重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。
　　

　　因此，A公司应在重整计划执行完毕当年，确认债务重组所得，如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期，确认债务重组所得的确认时点还可能延后。

能否递延纳税

　　按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）的规定，企业重组要适用特殊性税务处理，须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
　　

　　有观点认为，按照上述规定，只有股权支付部分的债务重组所得，占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，没有股权支付，不能适用递延纳税政策。
　　

　　不过，A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”，针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况，不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。
　　

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》中，对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确，计算公式为：债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见，该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。
　　

　　由于债务重组一般涉及的金额都较大，纳税人在税务处理中，应具体问题具体分析，吃透文件精神，准确把握政策意图，防范税务风险。在实操过程中，应及时征求主管税务机关意见。

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债转股，可以不确认债务重组所得，不缴纳所得税吗？

来源： 发布时间：2015-10-14

杨春艳/文

     案情介绍：
        自然人A、B共同设立了甲、乙两公司。甲公司注册资本1,000万元，一直处于亏损状态。2013年，乙公司向甲公司提供2,000万元借款，但甲公司一直无力归还。2015年，甲乙两公司拟将该笔借款在账上“平”掉，考虑到直接豁免债务，甲公司要缴纳企业所得税，故公司财务经咨询第三方机构后，拟通过债转股方式解决该笔债，即：乙公司将2000万元债权转为对甲公司的投资，其中500万作为注册资本，1500万作为资本公积，债转股后，乙公司持有甲公司20%的股权。
这样的操作在法律、财务、税务上是否有障碍？真的可以不用缴税吗？
     律师分析：
        一、债转股，在法律上、财务上、税务上均可操作
        （一）法律上
        根据《公司法》第二十七条“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定”、《中华人民共和国公司登记管理条例》第十四条“股东的出资方式应当符合《公司法》第二十七条的规定，但是，股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资”及《公司注册资本登记管理规定》（2014年2月20日国家工商行政管理总局令第64号公布）第七条“债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权， 转为公司股权……债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本”之规定，债权可以作为一种出资形式。
        （二）财务上
        根据《企业会计准则第12号——债务重组（2006）》（财会[2006]3号）第三条“债务重组的方式主要包括：（二）将债务转为资本”、第六条“将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益”之规定，财务上，将债转股列为债务重组的一种方式。
        债转股在会计处理时应分为两部分，即：1、债的部分，债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出；2、股的部分，债权人按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值，债务人按股份的面值或股权对应的注册资本计入实收资本，股份或股权的公允价值与股份的面值或股权对应之注册资本的差额计入资本公积。
        （三）税务上
        根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项”之规定，在税务上，债转股属于企业重组的一种形式。
        财税[2009]59号中对于债转股的税务处理，提到了两种方式，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。
        1、一般性税务处理
        根据财税[2009]59号第四条“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失”之规定，采用一般性税务处理时，需要单独确认债务清偿所得或损失，债务人若存在债务清偿所得，则仍存在纳税义务。
        2、特殊性税务处理
        根据财税[2009]59号第五条“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”及第六条“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变”之规定，采用特殊性税务处理时，可暂不确认债务清偿所得或损失。但，采用特殊性税务处理必须满足财税[2009]59号第五条所罗列之条件。
        二、债转股，并非当然不用缴税
        如上文所述，债务人未清偿的债权，并非因为转为股权，就当然与税无关了。税务上，对债转股采用不同的方式，将带来不同的涉税结果。
        （1）一般性税务处理
        本案中，如果采用一般性税务处理，甲公司作为债务人，在涉税问题上将出现三种可能：
        1、甲公司20%的股权，市场公允价值低于2000万，则甲公司即取得了债务重组所得，甲公司需要就该部分所得缴纳所得税；
        2、甲公司20%的股权，市场公允价值等于2000万，则甲公司未取得债务重组所得，甲公司无须缴纳所得税；
        3、甲公司20%的股权，市场公允价值高于2000万，则甲公司未取得债务重组所得，甲公司无须缴纳所得税。但，是否应确认甲公司重组损失，值得商榷。
        （2）特殊性税务处理
        本案中，甲公司与乙公司系关联公司，若甲乙公司主观目的仅仅是希望将2,000万元的债权债务抹平，而没有“合理的商业目的”，则很难适用特殊性税务处理。
        综上，债权股本身在法律、财务、税务上，均可操作；但，债转股不等于不用缴税。

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