科创板申报企业执行新收入准则相关事项披露情况的讨论

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科创板申报企业执行新收入准则相关事项披露情况的讨论

作者：ying0518

新收入准则于2020年1月1日在非A+H股企业生效，这几日就新准则生效后的一些实务问题与同事有较多讨论，这些事项准则的规定是明确的，但执行中存在多样性，本文就以下讨论频次较高的事项抽取了一些样本，考虑到一般情况下会计师对公开的申报材料的谨慎程度明显高于其他情形，选取的样本来源于截止目前科创板已公告的申报材料中包含2020年数据的企业，为了解不同事务所对这些事项的判断，一家事务所抽取了一家企业。

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1、执行新收入准则当期的影响披露情况

根据新收入准则第43 条，首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。因此，在执行新收入准则的当期，企业除需披露首次执行日影响外，还需披露执行新收入准则对当期报表项目的影响；证监会会计部在2018年报监管报告中指出，“年报分析发现，部分上市公司未遵循新准则规定对收入相关的信息予以充分披露。例如。。。未披露与原准则相比，执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额等。”准则规定很清晰，监管部门也再次强调，但抽取的所有样本均未按照准则要求作出恰当披露（部分样本仅披露对2020年利润表无影响）。情况如下

拟上市企业	是否根据准则要求披露执行新准则对当期报表项目的影响
瑞能半导体（安永）	未披露
煜邦电力（信永中和）	未披露
昆腾微电子（大华）	未披露
南京茂莱（中天运）	未披露
厦门厦钨（致同）	未披露
国泰新点软件（天职）	未披露
山东英科环保（天健）	未披露
上海华依（上会）	未披露
格科微（普华）	未披露
成都新朝阳（四川华信）	未披露

实务中对准则相关规定的普遍忽视不知道是基于什么理由，或许是因为这一披露实际上是要求在执行新准则的当期，企业需要同时执行按新老两套准则，而这一做法大大增加了企业的核算成本。

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2、合同负债的列报

根据新收入准则第14 条，“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”一般情况下，企业与客户之间签订的合同对价为含税价，根据上述规定，企业应剔除相关税金后作为准则中规范的合同对价并据此计量合同负债。此外，证监会会计部在2018年报监管报告中明确指出，“年报分析发现，部分上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入存货的已完工未结算款和预收账款的账面价值分别重分类为合同资产和合同负债，而未将原计入存货跌价准备的亏损合同产生的预计合同损失重分类为预计负债，亦未将原预收账款中包含的增值税予以扣除。”准则写的如此清晰，监管部门也予以加持，但实务中似乎并没有得到广泛响应。抽取的样本中除两家外，其他均未将预收款中的税金单独列报，情况如下：

拟上市企业	合同负债中是否剔除增值税
瑞能半导体（安永）	否
煜邦电力（信永中和）	否
昆腾微电子（大华）	否
南京茂莱（中天运）	否
厦门厦钨（致同）	否
国泰新点软件（天职）	是
山东英科环保（天健）	否
上海华依（上会）	否
格科微（普华）	否
成都新朝阳（四川华信）	是

这个问题其实值得进一步讨论，如前所述，交易价格并不包括企业代第三方收取的款项，因此合同负债不应当包含税金，这一点实务中并无争议，讨论较多的是合同资产是否应以同样的口径扣除税金。根据准则第41条对合同资产定义，合同资产是指“企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。”由定义可见，合同资产的核算内容同样仅限于合同的交易价格，因此，合同资产和应收账款（从合同资产的定义来看，应收账款其实是合同资产的子集）也不应当包含非交易价格的组成部分；但这样的列报是不是能够为报表使用人提供更有价值的信息，或者分开列报的效益是否能抵消由此增加的成本，答案未必是清晰的。这或许是实务中多数企业无视规则的原因之一。就如同银行承兑汇票，在应收票据还是应收款项融资并不会影响报表使用人对该项资产状况的理解。

3、运费的列报

根据财政部《收入准则应用案例——运输服务》，无论运输是否构成单项履约义务，企业为此支付的运费都应当属于合同履约成本（在运输服务构成单项履约义务的情况下，企业应确认运输服务收入的单项履约收入并确认相应的成本，在运输服务不构成单项履约义务的情况下，企业为履行交付商品义务支付的运费同样属于交付商品这一单项履约义务的合同履约成本），应当在在控制权转移后结转营业成本；对这一变化，实务中相当多的企业同样没有做出相应调整，抽取的样本中，仅一家做出了调整。情况如下

拟上市企业	运费是否不再计入销售费用
瑞能半导体（安永）	否
煜邦电力（信永中和）	否
南京茂莱（中天运）	是
厦门厦钨（致同）	否
山东英科环保	否
格科微（普华）	否
成都新朝阳（四川华信）	否

实务中企业和会计师对运费重分类的抵触可能是因为此举将增加毛利分析的成本，对企业而言，重分类列报必然会增加核算成本，却未必能为报表使用人提供更有价值的信息。此外，若严格执行新收入准则对合同履约成本的相关规定，企业仅将销售费用中发生的运费重分类至营业成本是不够的，报表日企业为尚未转移控制权的商品而支付的运费作为合同履约成本的一部分应在期末存货中列报。

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