数字经济给增值税征管带来的挑战及应对思路

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数字经济给增值税征管带来的挑战及应对思路

文章来源：国际税收 2017年第7期  作者 李淼焱

内容提要：在经济全球化背景下，数字经济具有流动性、数据依赖性、网络效应等特征，并具有多层面商业扩展、垄断或寡头垄断的倾向，这些特点为跨国公司规避增值税提供了可能。本文旨在讨论数字经济模式给传统增值税征管带来的挑战，并借鉴欧盟经验，为完善我国增值税管理制度提出建议。

以信息和通讯技术为基础的数字经济，不仅改变了传统的商业模式，也改变了跨国公司整合全球价值链的方式，同时对全球税收规则和税收体系造成巨大冲击。除了传统的跨境所得税问题，数字经济还带来了新的货物劳务税问题，特别是对全球普遍开征的增值税带来了征管难题。近年来，数字技术的运用使得增值税欺诈日益增多，增值税税收收入严重流失。
在国际贸易中，不同国家对同一笔交易的征税权评定标准不同，是造成国际贸易中双重征税风险的重要原因。为了应对数字经济发展对增值税征管体系带来的挑战，欧盟作出了一系列应对措施。2016 年6 月欧盟议会通过了欧盟委员会提交的《增值税行动计划》，制定出2016-2017 年欧盟的增值税改革计划，其中提出了多项针对数字经济带来的征管问题的应对建议。
数字经济在中国方兴未艾，电商平台的跨境交易如火如荼，有必要借鉴欧盟经验，尽早制定办法，积极应对数字经济模式带来的增值税征管风险。

一、数字经济的概念及其与税收相关的基本特征

数字经济是信息和通讯技术转型过程带来的产物。数字经济的商业模式主要包括电子商务、各类应用软件商店、在线广告、云计算、极速贸易和在线支付服务等。通讯技术的革新使得科技变得更加廉价、更具影响力、更为标准化，同时激励经济的各领域不断优化商业流程和创新。跨国公司可以依靠其全球业务网络，运用数字经济改变公司的全球价值链分布。
数字经济很多特征与税收相关，包括以下几个方面：其一，数字经济具有流动性；其二，数字经济对大数据有依赖性；其三，数字经济具有网络效应、整合效应和协同效应。某些商业模式在高度依赖网络效应的同时，也越来越显现出垄断或者寡头垄断的趋势；其四，数字经济条件下，多层次的商业模式有利于交易双方处于不同管辖地；其五，数字经济的准入门槛较低，显现出技术升级引起的经济波动性。
数字经济依赖无形资产，可以从免费产品的外部性中获得有价值的商业模式，从而给税务机关造成确定价值产生地管辖权方面的困难。比如企业在数字经济中如何创造价值及获取利润，如何联系数字经济与税收概念中的“居民地”、“来源地”及“收入定性” 概念，等等。

二、数字经济对增值税体系的挑战

跨境的货物贸易、服务贸易特别是无形资产的贸易给传统的增值税体系带来了挑战，特别是当消费者从国外购进货物时。在数字经济条件下，消费者开始大量在线购买产品与服务，企业无需在消费者所在国设置实体店，而是通过邮寄或者快递售卖物品。在这一过程中，税务机关对很多交易流程没有办法征收增值税，或者征收数量很少，继而影响国家税收收入。同时，这种状况还造成居民企业卖家与非居民企业卖家之间非公平竞争。具体分析，数字经济给增值税征管体系带来的挑战主要有：
第一，很多国家有对网购进口的低价值货物免征增值税的政策。采用增值税制度的国家一般是通过保税机制在货物进口时向进口者征收增值税，但很多国家因为征税成本过高而对低价值货物免征增值税，在实践中，各国设置的起征点不尽相同，这就为通过数字经济避税带来了制度隐患。在这样的规则下，跨国企业可以利用这一起征点销售货物从而有效避税。其机理在于，本地企业向国内消费者在线销售低价值货物必须缴纳增值税，而如果企业将低价值货物从离岸地区进口，然后再卖回到消费者手中就可以免征增值税。企业可以运用该规则将公司设立在离岸地，而不设立在消费者所属的税收管辖区。低价值货物免征增值税不仅导致增值税收入下降，还影响本国国内公平的销售环境。
从实践来看，近年来未被征税的进口低价值货物的数量在明显增加。因此，数字经济环境下，低价值货物的免税进口政策一直备受争议。解决该问题的途径之一是降低起征点，从而压缩跨境电商的套利空间。但在现实中规避这一问题也有困难，要采用较低的起征点，同时保持征税成本相对于所征增值税的合理水平具有一定难度，因此找到两者之间的平衡点是关键。上述问题与跨境电子商务在近几年快速发展直接相关，以往很多国家构建增值税制度的时候还没有网络购物平台，现在低价值的商品通过网购途径进口，但是没有征收增值税，导致很多国家感到不公平。对于这种由商业模式创新造成的征管问题，必须通过制度创新加以解决。
第二，厂商向消费者提供远程数字服务，对增值税的征收是一大挑战。跨境B2C企业可以通过远程提供服务及无形资产，这使得诸如电影、电视节目等线上商品供给具有跨区域的性质。消费者只需要拥有手机、电视等终端接受器就可以接受服务。对税务机关而言，这种远程服务的增值税很少能够征收上来。如果该数字化服务是在本地提供，那么一些国家的本地供应商将缴纳相应的增值税，这就对本地同类服务的供应商造成很大压力。需要指出的是，并不是所有国家都对数字服务征收增值税，因此，提供数字远程服务的供应商还可能运用税制的不同而进行筹划。
第三，跨国公司运用无形资产和成本分摊协议转嫁增值税。数字经济参与者可以向税收优惠地区转移无形资产或者无形资产的相关使用权，利用公司的内部协议和营销价格转移利润。根据各地法律的不同安排，数字经济公司可以运用特许安排、成本分摊协议或者分离无形资产开发成本扣除等手段来进行避税。数字经济公司高度依赖无形资产创造价值和利润，并且以此获得相关收入，因此这类企业也更容易通过无形资产避税。虽然这种方式更多影响所得税在各国之间的分配，但也会改变跨国企业的供应链，从而对增值税产生间接影响。

三、欧盟增值税改革的建议

2016年，欧盟《增值税行动计划》提出了以下建议：
第一，鼓励电商发展，统一电子商务市场的增值税。具体措施包括：将在线销售有形货物的供应商纳入“一站式注册机制”；统一简化增值税的征管措施，为中小电子商务公司创新提供环境；允许原籍国单独审计跨境企业；对非欧盟国家进口小额托运货物免征增值税。第二，打击逃避税，针对增值税流失采取相应措施：加强欧盟成员国之间及欧盟与非成员国之间的行政合作；提高税务局征管的效率；税务部门与企业达成协议以提高企业缴纳增值税的遵从度；创新税收征管的新方法，从报告、审计及廓清市场新中介工具出发，创新征收工具；制定临时性措施以应对增值税欺诈行为。第三，改革税率政策。欧盟2017 年对增值税做两方面的改革：一是定期审核并且扩大低税率使用范围的货物和劳务名称，二是允许欧盟成员国自行确定本国税率的高低和相应的档次，不统一低税率清单。2017 年欧盟将与各成员国保持联系，制定新的立法允许欧盟成员国自行降低增值税税率的物品。第四，建构欧盟区域的单一税制。欧盟对跨境B2B货物实行“一站式注册机制”。单一市场内所有货物和服务不区分境内境外，被同等征税。
欧盟现存的单一市场机制始于1993 年，将欧盟跨境交易分成卖方跨境供应免税一方，和买方跨境并购可征税一方。在过去的十年里，企业利用该条款漏洞，每年进行近500 亿欧元的增值税欺诈。欧盟建构区域单一税制正是为了补足漏洞，实现跨区域增值税制度现代化。同时，作为欧盟数字单一市场战略的一部分，欧盟计划将一些措施提交给成员国制定，旨在鼓励成员国运用电子商务进行跨境贸易。

四、欧盟增值税改革对中国的启示

中国正处在供给侧结构性改革之中，中国企业处于产业链升级阶段。增值税的税制设计需要与国际增值税兼容的同时，也要为中国企业在全球价值链位置调整上争取更有效的竞争优势。在某种程度上，中国与欧盟的情况类似，需要在鼓励电商发展与商务模式创新的基础上，打击跨境逃避税并保证税制公平。结合欧盟的改革原则，中国对跨境数字经济进行增值税制度设计时，可以考虑如下一些建议：
首先，完善跨境增值税管理制度。可以对货物和劳务按照数字经济的特点重新分类，按照无形商品的使用和研发增值情况重新设置征收环节，从而形成一套针对数字经济的增值税管理制度。对小额进口商品托运应免征增值税，以保证与国际惯例一致和国际税收的中性。为了鼓励更多的中小企业在高科技领域的创新，增值税的税率设计应按照高附加值逐渐递增的科技行业进行累退设计，帮助中国的中小创新企业获得更多的利润，提升科技产品的国际竞争力。为了防止跨国企业骗取科技创新的税收优惠补贴，通过价格转移机制避税，要尽快建立对无形资产的征税细则，与欧盟及其他国家达成无形资产增值税的相关协议。
第二，提高数字经济税收遵从度和管理技术。数字经济在商业和制造业领域不断创新商业模式，税收征管对数字经济也要有相应的创新模式。税务机关可以运用互联网技术完成税收预缴、网上缴税等服务。最新的数字技术区块链技术可以帮助税收部门收集和记录企业交易数据，收集分散的网络大数据。区块链公共分类的账户可以记录税收的大容量信息，并且形成无法更改的证据链，保证税收信息的完整性和真实性，从而堵塞逃避税漏洞。
第三，加强对跨国公司利用无形资产避税的管理。需要明确无形资产转让定价的含义，在增值税条例中说明不论是在关联企业之间还是非关联企业之间，任何一项无形资产的转移或转让均需要对价。该条确保无形资产的转让是否被用于转移收入。如果缺少无形资产的交易价格评估条款，可以用估值的方法确定独立交易原则下的转让价格。
第四，加强国际反避税合作。可以与其他国家合作，共同研究现有电子商务公司的利润转移情况，对跨国公司的增值环节建立统一的甄别系统，建立全球范围的案例库和数据库，研究这些公司避税的行为和激励因素，共同打击跨国公司的增值税避税行为。