非居民企业直接转让中国居民企业股权 之 外币折算汇率

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非居民企业直接转让中国居民企业股权 之 外币折算汇率

作者：深圳健华会计师事务所  合伙人  冯国栋

非居民企业直接转让中国居民企业，由于较多地涉及外币，所以在计算最终的人民币应纳税额的过程中，往往需要选择适当日期的汇率，在汇率波动较大时，错误地选择汇率会导致非居民企业缴税金额不准确，如果少缴，则可能带来涉税风险。

笔者凭自己对于税收法规文件的理解和多年实务中的经验，来讨论一下非居民企业在计算人民币应纳税额时汇率的选择问题。

笔者以一个例子作为讨论的开始：

非居民企业A公司将持有深圳公司的100%股权 转让给了另一家非居民企业STAR公司。条件如下：

A公司当初设立深圳公司时，注册资本币种是人民币100万，但是当初A公司汇入了资本金账户120万港币，多余部分作为资本公积。A公司转让给STAR的转让价格是美元500万元。股权协议签订日期是2017年4月5日。STAR公司支付给A公司股权转让款的日期是2017年6月18日。股权在工商局变更的日期是2017年8月11日。

现计算A公司应缴纳的股权转让所得税是多少人民币。税率为10%。

第一步，根据国税函〔2009〕698号第四条规定，“在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价”。依据这条规定，本例中的股权转让成本应是港币120万元，股权转让收入美元需要折合为港币。那么这个折算应采用哪天的汇率呢？笔者在国税函〔2009〕698号文和国税发〔2009〕3号中未找到明确的规定，是否在其他笔者不知道的文件中有明确规定不得而知。

实务中，可以参考一下税总函[2013]82号总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复中的意见。依据“沃尔玛收购好又多非居民企业所得税征税方案”第二条第（四）应纳税所得额的计算，“…其中…初始投资为人民币的公司，按照企业交易当日（2012年6月15日）国家公布的人民币汇率中间价，将美元股权转让收入折合成人民币，再减去人民币股权转让成本计算股权转让所得”。

此案中的汇率日期选的是“企业交易当日（2012年6月15日）”，在这里的“交易当日（2012年6月15日）”这个日期在文件中对应的是“第二步收购65%股权的交易于2012年6月15日完成”的股权交易完成日，那么股权交易完成日具体是哪一日，文件中没有明确说明。那此案例中选择的汇率日期是不是“合同或协议生效且完成股权变更手续”之日呢？如果是完成股权变更手续之日，假设支付股权转让款在股权变更手续之前，那么根据国税发〔2009〕3号第七条，扣缴义务人要在代扣之日起7日内扣缴税款入库（代扣之日与支付款项之日的理解可参考下文），而应当入库之时还没有完成股权变更手续，所以选择的汇率日期也不能肯定就是完成股权变更手续之日。同样的道理，结合国税发〔2009〕3号第七条和总局公告2011年第24号第一条的表述，代扣之日也不能肯定就是支付股权转让款之日。

综上，笔者未发现有相关的文件规定应选用哪天的汇率将股权转让收入的币种折算为初始投资币种，从有限的案例中也不能推论出肯定就是哪一日，但从经济活动的一般逻辑去理解，既然双方在合同签订日确定了美元的价格，那么对应的港币价格也应当按照合同签订日的汇率去折算，所以本例中，笔者认为这个汇率应当选择合同签订日即2017年4月5日的汇率7.77097将500万美元折为港币38,854,850元。应纳所得税额就是港币3,765,485元。

下一步，计算出了港币应纳税所得额，就要再折为人民币应纳税所得额才能申报缴纳入库，这里的折算汇率又该选择哪个日期的呢？依据国税发〔2009〕3号第九条“扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额”（注：笔者不理解这里为何表述为“对外支付”，难道非居民企业作为扣缴义务人支付给非居民企业或居民企业款项就不适用这条规定吗？所以笔者姑且认为这里是个表述不准确，非居民扣缴义务人一样适用）。这里明确了对于扣缴义务人来说，外币应纳税所得额应按照扣缴当日的汇率折为人民币，扣缴当日按照国税发〔2009〕3号第七条的规定，应当是扣缴义务人支付款项或到期应支付款项之日，到期应支付款项之日，按照国税发〔2009〕3号第七条和总局公告2011年第24号第一条的表述，通俗来说，就是按照合同规定和权责发生制原则产生支付义务之日，税局在执行实践中，一般是按照会计上应当记录应付款项之日来执行的。实际支付日如果和到期应支付日不同，那么参考总局公告2011年第24号第一条的解释，应该是两者熟早之日。（注：但总局公告2011年第24号第一条的前提是“中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议”，不知道是否适用于股权转让合同，因为表述中用了等字。也不知道是否适用非居民与非居民签署的转让中国境内企业股权的合同）

本例列举的条件较为简单，没有设置一些到期应付之日等条件，所以应纳所得税额港币3,765,485元应按照2017年6月18日的汇率折为人民币应纳税额，可是6月18日是周日，并没有汇率公布，那就要按照最近一日也就是6月16日的汇率折为应纳税额人民币3,281,657.83元。

至此，计算出了最终的人民币应纳税额，如果非居民企业转让中国企业股权的对方也是非居民企业，而且对方作为支付款项的境外扣缴义务人，当其汇入外币款项缴入国库时，在入库当日，外币会按照当日的外汇牌价折为人民币入库，此时折为的人民币金额一般都会大于或小于我们申报的应纳税额人民币3,281,657.83元，小了要再次补汇，多了就要申请退回。而这个过程说起来简单，操作起来可不简单，有些多缴的只能无奈地放弃。

本篇讨论了汇率选择问题，下篇我们将接着讨论申报缴纳时间的问题，逾期一日申报就是万分之五的滞纳金，尤其在金三系统下，滞纳金更多时候是由系统做主，人为的因素被减弱，掌握精确的申报缴纳时间，无疑会极大地减少涉税风险。

说明：以上论述为个人观点，具体规定以相关法律法规为准。欢迎各位联系作者本人讨论表达不同意见。

http://www.dlsstax.com/index.php?m=Index&c=Content&a=index&cid=549&aid=9307

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非居民企业境内转让股权如何缴税？

来源：中国税务报 作者：中国税务报 人气：5710 发布时间：2012-11-10

摘要：　案 例 　　2003年3月，香港某公司（以下简称A公司）与江苏省如东县某投资公司（以下简称B公司）、江苏省南通市某投资公司（以下简称C公司）、江苏省如东某发展投资公司（以下简称D公司）联合投资成立某投资开发公司（以下简称E公司）......

   　案  例

　　2003年3月，香港某公司（以下简称A公司）与江苏省如东县某投资公司（以下简称B公司）、江苏省南通市某投资公司（以下简称C公司）、江苏省如东某发展投资公司（以下简称D公司）联合投资成立某投资开发公司（以下简称E公司）。在本次股权转让前，E公司股权结构为：A公司所占股权比例为60%，出资额8199万美元；B公司所占股权比例为5%，出资额683.25万美元；C公司所占股权比例为10%，出资额1366.5万美元；D公司所占股权比例为25%，出资额3416.25万美元。

　　2011年3月28日，A公司和B公司签订股权转让协议。根据合同规定，B公司以人民币150700.8万元购买A公司持有的E公司50.1%的股权，B公司自股权转让协议签署之日起40日内，向A公司支付人民币10000万元作为定金，该定金作为首笔转让价款的一部分；本协议经相关部门批准之日起7日内，支付首笔转让价款人民币75350.4万元；剩余转让款分3年付清，即2011年12月31日前支付人民币15070.08万元、2012年12月31日前支付人民币30140.16万元、2013年12月31日前支付人民币30140.16万元，上述分期支付的股权转让价款计息对应同期贷款基准利率。

　　从第三方了解到该非居民企业股权转让意向后，某市地税局即时了解股权转让过程，提供涉税服务，解答股权转让过程中的涉税问题。前后历经3个多月，经过多次沟通、协调，最终根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）第三条规定，即对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以有关法律规定或者合同约定，对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

　　讨  论

　　在整个股权转让的涉税服务过程中，主要涉及以下问题：

　　1.股权转让所得能否由A公司在香港缴纳所得税？

　　企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第五十一条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。若扣缴义务人未按规定扣缴，根据企业所得税法第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。根据以上规定，不论扣缴义务人是否按规定履行扣缴义务，非居民取得股权转让所得，均应按规定在某市地税局申报缴纳预提所得税。

　　2.由于此次股权转让采取分期付款的方式，由此而产生的孳息是否属于股权转让收入？

　　对此问题，要根据合同的性质和资金属性进行判断。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）规定，股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。由此可见，股权转让价是依附于股权转让行为而产生的代价。本案中，虽仅有一份股权转让合同，但合同中约定了股权转让的价格，同时约定了分期付款方式下受让方所要承担的代价，其实质已属于混合合同，包括股权转让属性和资金借贷属性。因此，股权转让价仅为合同约定的确定价格，而由于分期付款按照合同约定的同期贷款基准利率产生的孳息，应属于借贷属性，应在按合同约定支付时，由受让方按规定代扣代缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税。

　　3.A公司2003年8月以美元进行投资，当时美元与人民币汇率约为8.27，能否将当时投入的美元以当时的汇率换算成人民币，作为股权转让成本扣除？

　　根据国税函[2009]698号文件规定，股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时，向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。因此，股权成本价不是按投资入股时的外币和当时的汇率折合成人民币的金额计算，应该以投资币种美元计算股权转让成本；股权转让收入也按照现行汇率，换算成投资时的币种美元，由此计算股权转让收益，并以现行汇率换算成人民币，计算缴纳企业所得税。

　　4.此次股权转让价款采取分3年付清的方式，能否在实际付款时进行扣缴？

　　对此问题，根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）第七条规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则，应当计入相关成本、费用的应付款项。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。因此，A公司应于股权协议签订并在工商部门办理股权转让变更后，一次性确认股权转让所得，由受让方B公司一次性扣缴预提所得税。分期付款产生的孳息，则于每次支付时，扣缴相关税费。

　　处理情况

　　征纳双方经过多次沟通，A公司签发授权委托书，委托B公司协助办理纳税和扣缴税款事宜。B公司于2011年5月3日代扣代缴A公司转让股权企业所得税10578万元，并分别以合同双方名义，各自申报产权转移印花税。同日，主管税务机关向扣缴方开具服务贸易对外支付出具税务证明。至发稿前夕，A公司正在就分期付款产生的孳息所涉及的相关税收问题如何享受税收协定的待遇向主管税务机关咨询，并准备按《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》提出申请。

非居民企业转让境内股权如何缴税？

2012.5.17                                     国家税务总局

非居民企业，也就是通常所说的外资企业。如今，非居民企业转让境内股权的情况时有发生，那么该如何缴税呢？

税务总局介绍，我国税法对非居民企业直接转让中国境内企业股权，以被投资企业所在地作为所得来源地。因此，对非居民企业间接转让中国境内企业股权的所得，我国不具有所得税征税权。

“但是，如果企业实施以减少、免除或者推迟缴纳税款等不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额的，我国税法规定，税务机关有权按照合理方法调整。”税务总局还介绍。

税务总局还明确，非居民企业通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，税务机关可以按照对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。

非居民企业间转让境内股权如何缴税？

2011年04月11日                                国家税务总局纳税服务司

　　问：非居民企业之间在境外转让境内企业的股权，如何缴纳企业所得税？
   
　　答：根据《企业所得税法》和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）相关规定，对非居民企业取得来源于中国境内的转让财产所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

　　根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）规定，股权转让交易均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

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转让非居民股权 币种换算不能含糊

林伟建

    美国A公司2010年6月投资1000万美元，在中国境内成立B外商独资企业。投资资本到账当天的美元汇率为6.83。2015年1月，A公司将拥有的B公司股权全部转让给中国C公司，转让价款为6830万元人民币，于2015年2月10日支付，当天美元汇率为6.24。A公司和B公司认为股权转让所得为0元（6830－1000×6.83），而税务机关认为其股权转让所得为589.99万元，应缴纳企业所得税58.999万元，此案例中二者谁的观点正确呢？分析如下：

    A公司和B公司认为，根据企业所得税法实施条例第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

    《企业会计准则第19号——外币折算》第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

    因此按照交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，确认投资为6830万元（1000万美元×6.83）。而股权的转让价款为6830万元人民币，所以股权转让所得为0，不需要缴纳企业所得税。

    税务机关认为该案例应适用《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）计算缴纳企业所得税。

    国税函〔2009〕698号文件第一条规定，本通知所称股权转让所得是非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得。第四条规定，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

    因此A公司转让中国居民企业B公司的股权，应该以取得股权时的币种计算股权转让价和股权成本价，二者外币的差额与转让时的汇率的乘积确定股权转让所得。计算过程如下：

    股权转让价：6830÷6.24＝1094.55（万美元）；

    股权转让所得：（1094.55－1000）×6.24＝589.99（万元）；

    应缴企业所得税：589.99×10%＝58.999（万元）。
    案例中，美国A公司和中国居民企业B公司在计算股权转让成本时，没有考虑到或者可能不了解国税函〔2009〕698号文件，造成按照企业会计准则确认应纳税所得额和应纳税额，因此被税务机关进行纳税调整。
   

作者单位：浙江省青田县国税局