制造业“非标”业务会计处理探析

欧凯财税

制造业“非标”业务会计处理探析

文/左岸金戈

    制造业“标准”的会计处理，从采购到出库相关教材都可以看到，网络检索制造业会计分录都可以检索到一大箩筐。但是制造业实务处理中，除了教材提供的示范性标准的业务处理外，其实如何把成本核算准确，面对更多的是“非标”业务，这些业务发生，我们处理的思维不应该是怎么把业务往教材分录靠拢，而是应该思考这些业务怎么核算才能准确的核算成本。以下主要以从采购环节、委外环节、生产环节，以实务中存在的处理方式，来分析这种处理对于非标业务是否准确。当然实务中一些会计处理，如果严格按照会计准则，或者面对外部审计机构来看的话，可能会存在一定的问题。本文主要浅析实务处理的方式，以下处理仅代表个别企业处理，不具有指导性，具体以自身企业业务具体情况，结合会计准则及相关法律法规为准。

一：采购环节-暂估问题

购买材料，未收到发票，暂估金额不含税为10000元，增值税税率为17%。期相关分录如下：

（1）教材分录

借：原材料          10000

贷：应付账款-暂估   10000

下月收到发票

借：原材料          -10000

贷：应付账款-暂估    -10000

假定收到的是专票价税合计11700

借：原材料                    10000

应交税费-应交增值税（进项）1700

贷：应付账款                   11700

或收到的是专票价税合计是       11817

借：原材料                     10100

应交税费-应交增值税（进项）1717

贷：应付账款                   11817

（2）实务可能采取的分录

首先在谈到以下的会计实务处理，必须说明的是关于增值税会计处理，必须严格按照，“财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知”进项处理。如果不严格按照政策处理，面对外部机构，比如审计需要按照相关政策进项调整。以下是实务中存在的做法，仅供本人探讨会计处理，不作为相关政策的指导范例，具体以法律法规为准。

例：不含税暂估，购买材料，未收到发票，暂估金额不含税为10000元，增值税税率为17%。

第一种情况：收到发票，不含税为10100元.税率为17% ，材料未被领用；第二种情况：收到发票，不含税为10100元.税率为17% ，材料全部加工为商品；第三种情况：收到发票，不含税为10100元.税率为17% ，材料全部加工为商品，且对外全部销售；第四中情况：收到发票，不含税为10100元.税率为17% ，材料一部分未被领用，一部分加工为库存商品，一部分加工为产品销售出库了。注意：以下情况，不是属于实务中的这次多/少开发票，下次发货通过少/多开发票调整的情形。而是讨论的是在暂估与付款对应下不一致的调整处理。

A: 含税暂估（不冲回）

存在情况	含税暂估（不冲回）分录	收到发票分录
材料未被领用	借：原材料            10000 应交税费-暂估进项  1700 贷：应付账款          11700	借：应交税费-应交增值税（进项）  1717     原材料                       100 贷：应交税费-暂估进项            1700     应付账款                     117
材料全部加工为库存商品		借：应交税费-应交增值税（进项） 1717     库存商品                     100 贷：应交税费-暂估进项             1700 应付账款                      117
材料加工为产品且全部销售出库		借：应交税费-应交增值税（进项）   1717     主营业务成本                  100 贷：应交税费-暂估进项             1700 应付账款                      117
材料一部分未被领用，一部分加工为库存商品，一部分加工为产品销售出库了。		计算材料，在库产品，销售出库产品计算。然后根据各自金额按照以上分录处理。 实务中，如果认为金额对企业不构成重大影响，可以全部当做已经销售出库，调整主营业务成本。具体企业自己根据自身情况判断。

B:不含税暂估（不冲回）

存在情况	不含税暂估（不冲回）分录	收到发票分录
材料未被领用	借：原材料         10000 贷：应付账款-暂估款 10000	借：原材料                        -10000   贷：应付账款-暂估款               -10000 借：原材料                         10100   应交税费-应交增值税（进项）    1717 贷：应付账款                       11817
材料全部加工为库存商品		借：应交税费-应交增值税（进项）    1717 库存商品                       100 应付账款-暂估款                10000 贷：应付账款                       11817
材料加工为产品且全部销售出库		借：应交税费-应交增值税（进项）    1717 主营业务成本                   100 应付账款-暂估款                10000 贷：应付账款                       11817
材料一部分未被领用，一部分加工为库存商品，一部分加工为产品销售出库了。		计算材料，在库产品，销售出库产品计算。然后根据各自金额按照以上分录处理。 实务中，如果认为金额对企业不构成重大影响，可以全部当做已经销售出库，调整主营业务成本。具体企业自己根据自身情况判断。

C: 系统处理模式下，不含税暂估，不冲回。

1）所有材料不管当月是否收到发票，都是先暂估入库。

借：原材料           10000

贷：应付账款-暂估款  10000

2）收到发票月份

一致

借：应付账款-暂估              10000

应交税费-应交增值税（进项）1700

贷：应付账款                  11700  

不一致

借：应付账款-暂估款            10100

应交税费-应交增值税（进项）1717

贷：应付账款                  11817

入库成本调整

借：原材料         100

贷：应付账款-暂估款100

出库成本调整：此时系统可以设置是否根据入库成本调整单生成出库成本调整单。如果勾选的话，此入库成本调整单会生成对应出库成本调整单。

例：9月某物料A采购入库100个，暂估1/个，成本100，出库20个，成本为20；10月收到采购发票单价为2/个，采购发票核销时生成采购入库调整单10*（2-1）=10调整后的存货单位成本=（100-20+10）/（100-20)=1.13。根据参数按上期出库数据与结存数量的比例将生成出库成本调整单10*20/100=2，即存货单位成本=(100-20+10-2)/(100-20)=1.1虽然实际业务比这个案例复杂的多，但通过此种处理，可以较真实的反应存货成本。

假设上例系统勾选了根据采购入库成本调整单生成出库成本调整单，且材料加工产品全部销售出库。则分录为：

出库成本调整

借：主营业务成本  100

贷：原材料        100

二：委外环节

（一）管理不同，分录不同

委外加工中存在损耗，一般委托方会将损耗发给受托方，但是超过损耗以外的部分，对于此块处于，不同的管理方式，会计处理也不同。

例：受托方合理损耗50个，单价10元/个，本次损耗100个。则50个损耗的分录如下：

1: 直接确认损耗

借：制造费用-材料损耗费用  500

贷：原材料                 500

2:严格物料管理

A：损坏料退回仓库

借：原材料                500

贷：委托加工物资           500

B：计提损坏材料费用

借：制造费用-材料损耗费用  500

贷：其他应付款-材料损耗    500

C：分析损耗料原因

借：其他应付款-材料损耗    500

贷：原材料                 500

（二）思路不同，处理不同。

委外加工中存在损耗，一般委托方会将损耗发给受托方，但是超过损耗以外的部分，对于此块处于，不同的思路方式，会计处理也不同。

例：受托方合理损耗50个，单价10元/个，本次损耗100个。则超出合理损耗的50个损耗的分录如下：假设欠受托方模具款1000元，模具不含税单价10元/个。

1：抵销法

借：其他应收款    500

贷：受托加工物资  500

借：应付账款    1000

贷：其他应收款  500

    银行存款    500

2: 销售法

借：应收账款                    585

贷：其他业务收入                500

应交税费-应交增值税（销项）  85

借：主营业务成本  500

贷：库存商品      500

借：应付账款   1000

贷：应收账款   585

    银行存款   415

存在问题：对于这两种处理办法，有的说按照税法规定，对于超出合理损耗的50个损耗必须按照销售法，而另外的观点认为实务中都是直接抵销处理。至于两种实务中都存在的处理，具体涉税风险，企业需要根据自己企业业务形态，自己把控。

三：生成环节

（一）涉及摸具会计处理

模具成本800元，预收模具款1170，达到产量10000 PCS时，则返还预收摸具款。

借：银行存款 1170

贷：预收账款1170

按照数量方法分摊

借：长期待摊费用  800

贷：库存商品      800

假定本月客户因此模产量为500，则800*500/10000=25

借：制造费用      25

贷：长期待摊费用  25

最后累计完成产量时，则长期待摊总额为：

借：制造费用       800

贷：长期待摊费用   800

达到数量

借：预收账款     1170

贷：应收账款     1170

达不到数量

借：预收账款                    1170

贷：主营业务收入                1000

     应交税费-应交增值税（销项）170

借：主营业务成本   800

贷：库存商品       800

冲销

借：长期待摊费用  -800

贷：库存商品      -800

借：制造费用      -800

贷：长期待摊费用  -800

对于此笔分录，有人说了，何必这么麻烦呢，直接分录

借：银行存款   11700

贷：预收账款/其他应付款-客户 11700

达到数量时

借：预收账款/其他应付款  11700

贷：银行存款         11700

存在问题：问题是这么做分录的话，企业领用模块，模块达到一定量后损耗没有处理？有人又说了，我就在当时借：制造费用 贷：库存商品-模块 不就可以了？如果模块金额影响不重大，似乎也可以，但是如果金额足够影响重大，还是要采用权责发生制去摊销。

（二）涉及组装/拆卸处理

A:组装

1）型号改变（0030-T-457 ,横变为0030-yy/H,增强型，带包装，横向）

借：库存商品-产成品 –型号A

贷：库存商品-产成品—型号B

2）用料改变（线路板-DC控制板, 020-E,dc , 变为 增强型线路板-DC控制板, 020-T,dc ）

借：库存商品-半成品 –型号A

贷：库存商品-半成品—型号B

B:拆卸

1）拆卸料（75420-*-T*/H,PU， 拆卸为75420-*-T*/H,PU，；面板,）

借：库存商品-半成品

     原材料

贷：库存商品-产成品

     库存商品半成品

2）拆卸电子设备一台成本1000（材料700，制费300）元，退回75420-*-T*/H,PU零部件价值500元，废料200元，

借：生产成本   1000

贷：库存商品    1000

借：原材料  700

贷：生产成本 700

报废料

借：制造费用  200

贷：原材料    200

制费结转

借：制造费用   300

贷：生产成本   300

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