【特别关注】6号公告背景下企业向境外关联方支付费用的税务风险及应对

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【特别关注】6号公告背景下企业向境外关联方支付费用的税务风险及应对

深圳市南山区国家税务局课题组

课题组成员：戴文忠，王碧玉，邓敏敏，廖晓华，黄颖，潘正贞

近日，深圳市南山区国税局调查发现，辖区内某企业向境外关联方支付的财务咨询服务费用不符合独立交易原则，减少了支付方应税收入，应作特别纳税调整处理，涉及金额1400多万元。

今年2月，深圳市南山区国税局在审查辖区企业对外支付大额费用历史明细时，一家投资公司对外支付大额财务咨询服务费用的合同备案引起了税务人员的关注。

税务人员审查该项费用的合同及相关资料发现，该合同执行期短、金额大、劳务全部发生在境外，而且境外关联方是位于境外的某著名避税地。通过进一步核实得知，该合同的服务内容就是对某投资项目的财务咨询服务，但该境内投资公司拥有一支在国内小有名气的投资团队，其自身有着丰富的项目投资和管理经验，而境外关联方只是在避税地注册，无雇员、无场地及运营资金等，难以实际履行该类财务咨询服务功能。因此，根据《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）及国家税务总局《关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告）中“企业向未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”的规定，税务机关将对该向境外关联方支付的财务咨询服务费用实施全额特别纳税调整。

2017年3月17日，国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”），6号公告在借鉴BEPS行动计划最新成果并结合我国近年来加强企业向境外关联方支付费用税务管理实践的基础上，对企业向境外关联方支付劳务费用及特许权使用费等进行了进一步的细化和规范，税务机关对企业向境外关联方支付费用的特别纳税调整将更具操作性并能减少税企双方在实操中的争议。因此，随着6号公告于2017年5月1日开始施行，特别提醒企业务必高度关注向境外关联方支付费用的税务风险并采取积极有效的措施予以应对。

一、企业向境外关联方支付费用的主要税务风险

企业向境外关联方支付费用主要包括但不限于劳务费和特许权使用费，根据税收要与经济活动及价值创造相匹配的基本原则，企业应重点关注其向境外关联方支付费用的以下主要税务风险。

（一）向境外关联方支付劳务费用的税务风险

企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。企业向其关联方支付非受益性劳务的价款，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整；而符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。企业向境外关联方支付劳务费用将面临以下十六大税务风险：

1、为自身已经购买或已经实施的劳务活动重复支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

2、为董事会活动、股东会活动、监事会活动和发行股票等服务于股东的活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

3、与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营报告或者财务报告编制及分析有关的活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

4、与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营及资本运作有关的筹资活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

5、为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

6、为劳务接受方带来资源整合效应和规模效应的法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等集团重组活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

7、由于企业集团信用评级提高，为劳务接受方带来融资成本下降等利益的相关活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

8、从特许权使用费支付中已经给予补偿的与专利权或者非专利技术相关的服务而再支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

9、从贷款利息支付中已经给予补偿的与贷款相关的服务而再支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

10、为与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

11、为其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动而支付的费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

12、向无实质性经营活动的境外关联方支付的劳务费用，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

13、企业以不合理的价格向境外关联方支付劳务费用将面临特别纳税调整。

14、混淆劳务发生地逃避纳税义务将面临补税。

15、采用抵消交易隐匿劳务费支出将面临补税。

16、分拆劳务合同规避常设机构认定将面临补税。

（二）向境外关联方支付特许权使用费的税务风险

企业与其境外关联方存在商标、技术、特许经营权等无形资产的转让或者授权使用交易并向境外关联方支付特许权使用费的将面临以下十大税务风险：

1、向境外关联方支付技术、品牌等特许权使用费而未考虑后续的贡献将面临特别纳税调整。

2、为其他不能为企业带来直接或者间接经济利益支付的特许权使用费，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

3、企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

4、仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

5、对已过技术保密期的技术继续支付特许权使用费不能税前扣除。

6、为自身已拥有的技术或品牌支付特许权使用费不能税前扣除。

7、企业以不合理的价格向境外关联方支付特许权使用费将面临特别纳税调整。

8、将特许权包装为境外劳务逃避纳税义务将面临补税。

9、采用抵消交易隐匿特许权使用费将面临补税。

10、税务机关对企业向境外关联方支付特许权使用费实施特别纳税调整，已扣缴的预提所得税及流转税等税款不再做相应调整。

二、积极应对有效防范税务风险

（一）遵循四大管理原则

企业向境外关联方支付费用应该遵循以下四大管理原则：1、独立交易原则，即对企业与其关联方之间的业务往来进行转让定价调整的基本原则，企业向境外关联方支付任何费用都有可能被税务机关认定为不符合独立交易原则，而按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整；2、受益性原则，即该接受的劳务是否能够为企业带来直接或间接经济利益；3、经济实质原则，即缺少实质的交易不应给予就该项交易形式所规定的税收待遇；4、价值创造性原则，即应判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，从而按独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。

（二）做好内部测试评估

企业需要进行全面的税务合规性检查，更好地了解中国境内子公司及整个集团内服务费的支付现状，及时纠正已发现的问题，并建立一个适当的、可持续的集团内服务费支付或收取的架构和机制。企业在判定集团内服务费是否需要进行特别纳税调整主要包括六项测试评估方法：即受益性测试、必要性测试、重复性测试、价值创造性测试、补偿性测试和真实性测试。

（三）做好文档资料准备

境内企业应就集团内部关联方支付的费用准备好适当的文档资料并做好充分的解释说明。如服务需求、服务计划、成果交付、验收记录、打印邮件沟通的记录、人员出入境记录、往返境内外的差旅证明、会议记录、账务记录等等；准备好书面材料证明价款跟服务内容匹配；同时对合同或协议的服务内容和交付成果应进一步细化。具体应准备的文档资料如下：1、签署好合同或协议；2、做好相关统计工作；3、做好相关账务处理；4、做好关联申报和同期资料报告。

（四）做好税务备案工作

企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。具体备案包括：1、合同备案：所有对外付汇合同都需在签署30日内备案；2、支付备案：境内企业在实际对外支付费用时，应到税务机关办理对外支付备案手续。

（五）积极有效沟通应对

首先，跨国企业集团的中国成员实体应该将中国近年来特别纳税调查调整的相关新政与有决策定价权利的集团总部和相关关联各方充分沟通，提示在中国境内可能存在的各种特别纳税调查调整风险，尽可能做到总部、提供服务的境外关联方和中国境内子公司之间通力无缝合作、积极行动；其次，企业应主动与当地税务机关进行有效的沟通对话，解决与当地税务机关任何潜在的争议，避免产生重大税务分歧。

（六）学会运用法律救济工具

企业（纳税人）应学会运用法律救济工具，对特别纳税调查调整有异议的可以在专业服务机构的协助下依法申请行政复议或者诉讼；同时也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定，申请启动特别纳税调整相互协商程序。

（注：该文部分内容以题为《支付境外关联费用 注意防范税务风险》发表于中国税务报2017年6月23日国际版）

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