【中国税务报】互不支付补价的土地置换如何纳税

欧凯财税

互不支付补价的土地置换如何纳税

纪宏奎 赵辉 张国永

A公司与B公司相互交换持有的土地，双方互不支付补价。那么，置换土地的双方该如何纳税？

双方均应当缴纳增值税。纳税人有偿转让土地使用权，应当缴纳增值税。所谓有偿，指取得货币、货物或者其他经济利益。A公司和B公司转让自身土地使用权，从而取得对方的土地使用权，均取得了非货币性资产，属于有偿行为。所以，A公司和B公司均应当按照转让土地使用权缴纳增值税，并按照换出土地使用权或换入土地使用权的市场公允价值，确认增值税计税依据，依法计算缴纳增值税。

双方均应当缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，应缴纳土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。基于此规定，在土地置换中，如果换出的土地是国有土地，并且国有土地使用权发生了转让，即是有偿转让房地产的行为，属于土地增值税应税行为，双方均应该缴纳土地增值税。土地增值税应税收入按照换出土地使用权或换入土地使用权的市场公允价值确认，土地成本按照取得土地使用权支付金额确认，并在计算土地增值税时予以扣除。对取得土地使用权时未支付地价款，或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除。

双方均不缴纳契税。《契税暂行条例》第四条规定，土地使用权交换和房屋交换的契税计税依据，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。根据《契税暂行条例实施细则》（财法字〔1997〕52号）第十条的规定，土地使用权的交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。A公司与B公司的土地互换未支付补价，因此，双方均不缴纳契税。

双方均不缴纳耕地占用税。根据《耕地占用税暂行条例》的规定，耕地占用税是国家对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，依据实际占用耕地面积、按照规定税额一次性征收的一种税。所以，耕地占用税应当是在最初受让土地环节即土地一级市场环节，由最初受让方按照规定缴纳。从土地二级市场受让的土地不需缴纳耕地占用税。A公司和B公司均属于从二级市场受让土地，双方均不缴纳耕地占用税。

双方均应当缴纳印花税。财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权、土地使用权出让合同和商品房销售合同等产权转移书据属于印花税列举的应税凭据之一，需按所载合同金额的0.5‰贴花，并以书据签订的双方为印花税纳税人。因此，A公司和B公司均应当按照土地使用权的公允价值计算缴纳印花税。其中，A公司换出土地使用权和换入土地使用权，均应当按照公允价值计算缴纳印花税；B公司换出土地使用权和换入的土地使用权，同样均应当按照公允价值计算缴纳印花税。

双方均应当依法缴纳企业所得税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，除另有规定外，企业发生的非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。以土地换取土地，属于非货币性资产交换行为，换出的土地使用权应当按照换出或换入土地的公允价值确认企业所得税应税收入，并以同等价格加上受让环节缴纳的相关税费确认换入土地的计税基础。双方受让土地不缴纳契税和耕地占用税，受让土地支付或负担的增值税属于价外税，受让环节缴纳的印花税应当计入当期损益，即计入“税金及附加”科目。因此，A、B公司均应当以换出土地的公允价值确认其企业所得税应税收入，并以相同数额确认换入土地的企业所得税计税基础。

（作者单位：中汇武汉税务师事务所有限公司十堰分公司）