【法言评税】境外租房对外支付房租，代扣所得税为哪般？

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境外租房对外支付房租，代扣所得税为哪般？

原创： 文 / 张 研  法言评税

我们的团队伙伴接受一家法人客户的咨询，该客户为响应国家“一带一路”的号召，去境外发展，在我们的西北国家A国租赁办公室，并派驻人员，迅速开展起了相关的咨询业务。故事要从春节前说起，该客户收到了A国业主在圣诞节前开具的invoice，核对无误后准备进行对外支付。

《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第40号）规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，除公告规定的情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，拿着“支付备案表”才能到银行顺利进行付汇。其中正列举了“境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得”应当进行税务备案。

客户财务部的同事带着相关的税务备案资料去了主管税务机关，在审核完相关文件后，税务机关要求就外方开具的invoice上的租金金额扣缴10%的所得税。因之前从未被税务机关要求扣缴过类似税款，财务同事压抑住心中的疑问，询问了税务人员征税的依据，转述给了笔者。

税务机关认为:A国的业主取得了来源于中国的租金收入（我国企业付的来源理解），属于来源于中国的所得应当缴纳所得税，而支付方应当作为扣缴义务人履行源泉扣缴义务，具体的逻辑如下：

1非居民企业有来源于中国的收入应当被课税

根据《企业所得税法》第三条的规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

2何为“来源于境内的收入”？

根据《企业所得税法实施条例》第七条的规定：

利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;

根据这一条的规定，租金收入以支付租金的实体所在地去确认所得来源地，该客户从境内申请对外支付给A国业主租金，根据国内法规中所得来源地的规定，租金应当确认为来源于中国境内的所得。

3非居民的所得税如何交？

一旦确认了该租金属于来源于中国的所得，那么在对外支付时，A国业主要在中国缴纳企业所得税。

根据：

《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

《企业所得税法》第十九条 第(一)项规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。”

《企业所得税法实施条例》第九十一条规定：“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得（即企业所得税法第三条第三款规定的所得），减按10%的税率征收企业所得税。”

客户对该结论困惑不已，抓起电话和我们团队成员吐槽说：不动产本身在司法上就是非常特殊的属地管辖，从理论上说，一个国家对其居民出租位于其领土内的不动产肯定是有管辖和课税权的，如果从支付方所在国再行课税的话就会造成双重课税吧。

我们团队听完整个故事，推演了一遍征收机关的逻辑，猛然觉得税局课税很有道理，而且从网上一些专家的分析文章、意见来看，似乎也是各说各有理。但是，对于司法中管辖权的原理的理解，对于对外支付租金面临双重征收的结论也是值得细究的。

更有意思的是，当翻阅《个人所得税法实施条例》时，条例第三条规定：

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

很显然，如果A国业主是个人的话，中国企业在支付这笔租金费用的时候，就可以依据房屋没有在中国境内使用，免于扣缴个人所得税了。

同样是所得税，个人所得税和企业所得税对于非居民收入来源的规定出现了差异。

暂且抛开这个让人困惑的差异，就客户提出的问题以及如何就税局要求扣缴10%所得税的事项进行抗辩？

笔者先想到了协定，因为如果根据国内法《企业所得税法》和实施条例的规定，租金的来源地按照支付方所在地算，肯定对于A国业主是不利的，协定作为我国缔结的双边条约，在法律位阶上可以优先适用。

关键看中国与A国的双边税收协定有没有就租金的课税权作出规定。

关于不动产租金的收入，一般适用协定的“不动产所得”条款：

第六条 不动产所得

一、缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在该缔约国另一方征税。

这句话用于客户租赁一事可以被理解成：A国居民从位于中国的不动产取得的所得，可以在中国征税；（or 中国居民从位于A国的不动产取得的所得，可以在A国征税）

理解到此处，发现协定的条款并没有有效解决我们的疑问，这个条款并没有规定A国居民从位于A国的不动产取得的所得且由中国居民支付的中国有没有管辖权。

那是不是就不能适用协定了呢？别着急，字面读不懂，我们要做的是寻求解释。

在OECD范本的解释（2010年版本）中找到第六条不动产所得的解释：

Paragraph 1 gives the right to tax income from immovable property to the State of source, that is, the State in which the property producing such income is situated. This is due to the fact that there is always a very close economic connection between the source of this income and the State of source.

第六条第一款旨在赋予不动产所得的来源国税收管辖权，即不动产所在的国家。这是因为来源地和所得源自的不动产有非常密切的经济联系。

换而言之，根据这个解释我们可以得出一个结论，基于不动产的所得，不动产的所在国拥有管辖权。同时也暗含了一个逻辑，即不动产所得来源地就是不动产所在国。

因为OECD的解释只具有参考的价值，并不能直接作为成熟的立法放到国内法体系中进行适用，因此，我们为了验证这一结论，同时参考了〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释（国税发【2010】75号）：第六条 不动产所得

根据第一款规定，对于不动产所得，不动产所在国有征税权。

第二款赋予缔约国双方国内法对“不动产”这一用语的解释权。但无论缔约国国内法做何解释，在执行本协定时，该用语应包括第二款所列明的项目。

第三款说明本条所称的“不动产所得”，是指在不动产所有权不转移的情况下，使用不动产所获得的收益，包括直接使用、出租或者以任何其他形式使用该不动产取得的所得。而对不动产所有权转移产生的所得，应适用协定第十三条的规定。此外，有一些所得的取得尽管与不动产有关，但不属于此款“不动产所得”的范围。比如，来源于房地产抵押的利息收入属于本协定第十一条利息范围。

第四款指出，第一款和第三款的规定对企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得同样适用。这一款进一步明确了不动产所在国的优先征税权。

很好，验证了我们基于协定得出的结论。客户支付给A国业主的房租，A国是有征税权的。（PS:这个征税权笔者以为既是对A国业主行使得居民管辖权，也是按照协定规定的不动产所得来源地的管辖权。）

得出这个结论后，团队的小伙伴们干劲十足，迅速形成了书面的意见呈送给了税务机关，经过深入沟通和探讨，最终税务机关也认可了我们的结论。

当然，现实当中或许我们的同行们仍有不同的理解，如果你有相关的疑惑或需要，请联系我们进行探讨吧，也让我们好好的发展好“一带一路”的服务。


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