【包玖珍】浅析出让土地使用权的契税风险——自建自持项目

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【包玖珍】浅析出让土地使用权的契税风险——自建自持项目

【摘要】契税实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府根据《契税暂行条例》和本地区的实际情况确定，实务中要关注计税依据、纳税义务发生时间及申报缴纳时间和缴纳期限，避免因不足额、不及时缴纳契税而引发罚款和滞纳金风险。

【案例】《国有建设用地使用权出让合同》签订之日是2010年10月10日，交付土地为2011年10月10日，取得土地使用证是2012年2月10日。请问何时缴纳契税？

随着国家土地储备制度的建立，土地出让从政府取得土地，也叫从一级市场获取土地。目前主要采用“招拍挂”程序，由土地使用者向国家交付出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者。

规避出让土地使用权的契税风险，主要需关注计税依据、纳税义务发生时间及申报缴纳时间和缴纳契税期限，避免因不足额、不及时缴纳契税而引发罚款和滞纳金风险。

一、关注计税依据风险

《财政部、国家税务总局关于国有国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）明确，对通过“招拍挂”程序承受国有土地使用权的，应该按照土地成交总价款计征契税。

通过出让方式取得的开发用地为净地，据《国有建设用地使用权出让合同》载明宗地出让总价款包括级差地租、大市政配套费、土地开发补偿费，故合同价即为契税的计税依据。

与此同时，需要注意以下三点：

1、在出让期限内，经依法批准后，若提高建筑容积率增加建筑面积的，应按有关规定补交出让价款，同时补缴相关契税。

2、约定的使用年限届满，国有建设用地使用权人应当至迟于届满前一年向出让人提交续期申请书。出让人批准续期的，应当依法办理有偿用地手续，与出让人重新签订土地有偿使用合同，支付土地有偿使用费，并缴纳相关契税。

3、国税【2005】436号《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》规定，根据我国《契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。

注：国土资源部发布《节约集约利用土地规定》（自2014年9月1日起实施）明确，禁止以土地换项目、先征后返、补贴、奖励等形式变相减免土地出让价款。

二、关注纳税申报风险

根据我国《契税暂行条例》（以下简称“契税条例”）的规定，国有土地使用权出让属于转移土地权属，应当缴纳契税。契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，在契税征收机关核定的期限内缴纳契税。

同时各省、自治区、直辖市人民政府依据契税条例和细则的法规制定了实施办法（报财政部和国家税务总局备案），因此各地征收机关“核定的期限”并不一样。

（一）以浙江省为例

《浙江省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》（省政府令第100号）规定：契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有合同性质的契约、协议、合约、单据、确认书等凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳契税。

根据《浙江省地方税务局关于契税缴纳期限的公告》（浙地税公告2011年第8号，自2012年2月1日起执行）规定，在我省行政区域内承受房屋、土地权属的单位和个人，应向房屋、土地所在地地方税务局契税征收机构办理纳税申报，契税税款缴纳期限为办理房屋、土地权属变更登记手续之前。

注：契税征管采用“先税后证”模式，即原在缴纳契税后取得契证，但根据《浙江省地方税务局关于取消契证的公告》（2016年第14号）规定，从2016年10月8日起，在浙江省行政区域内承受房屋、土地权属缴纳契税的取消发放契证。

（二）以安徽省为例

《安徽省契税征收管理业务规程（试行）》的通知第十条规定，纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向征收机关办理纳税申报，在纳税申报之日起30内缴纳税款。

由此可见，各地契税税款缴纳期限是不同的，浙江为“办理房屋、土地权属变更登记手续之前”，安徽则是“在纳税申报之日起30内缴纳税款”。但要注意的是都应当在自纳税义务发生之日起10日内向征收机关办理纳税申报。具体结合本文案例，纳税人纳税义务发生之日是2010年10月10日，故应在之后10日之内办理纳税申报，否则，对于纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，征收机关按照《税收征管法》有关规定处理。

同时需要强调的是，纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。但并不是说暂时不办理变更登记手续就可以不办理纳税申报和缴纳契税。

注：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，或者扣缴义务人、代征人未按照规定的期限向国家税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，由国家税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；逾期不改正的，可以处以二千元以上一万元以下的罚款。

三、关注滞纳金风险

根据《国家税务总局关于农业税、牧业税、耕地占用税、契税征收管理暂参照执行的通知》（[2001] 110 号）、《浙江省财政厅关于进一步做好契税征收管理工作的通知》（浙财农税字[2008]14号）规定，凡税款滞纳行为发生在2001年4月30日以前的，按照原《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金；2001年5月1日以后发生的，统一按照《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

《安徽省契税征收管理业务规程（试行）》的通知第二十四条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，征收机关除责令期限缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

由于各省、自治区、直辖市人民政府可以依据《契税暂行条例》规定，根据本地区的实际情况确定并更新实施办法，我们实务操作中要密切关注，切实避免税务风险发生。

作者：包玖珍 税务师、经济师、高级会计师