[讨论] 金融工具修订后几个有意思的小问题

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[讨论] 金融工具修订后几个有意思的小问题

作者：ying0518

这两年来财政部会计司针对一般企业财务报告格式分别在2017年12月、2018年6月和2019年4月发布了3次修订，针对金融工具等相关准则，这两年也陆续发布的应用指南。一路学习下列，发现有以下几个有意思的小问题。

1、应收款项融资为啥只核算双重目的的应收账款和应收票据？

2018年6月财政部把应收票据和应收账款合并，2019年4月又让他们分家，不知道为啥反复折腾应收票据。2019年4月的修订除了把应收票据和应收账款分开之外，在资产负债表中还增加了一个与应收票据相关的报表项目，“应收款项融资”，这个账户反映“资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。”从措辞上看，只限定双重目的的应收账款和应收票据，看来企业持有的业务模式为双重目的的其他应收款只能计入其他流动资产了，不理解他们为什么要歧视其他应收款？

2、应收票据贴息损益要计入投资收益了？

2019年4月发布的格式修订中在利润表投资收益项下新增“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”，以“反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。该项目应根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列；如为损失，以“-”号填列。”

应收票据和应收账款是典型的以摊余成本计量的金融资产，按照这个规定，今后处置这些资产的损益应计入投资收益了。

企业会计准则应用指南（2006）附录《会计科目和主要账务处理》明确“持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目或“短期借款”科目。”一直以来，企业因转让（包括贴现、背书、无追索权的保理等方式）而终止确认应收账款和应收票据所产生的利得和损失都是计入财务费用。这是因为企业转让这些金融资产的目的是提高资金使用效率而不是处置投资标的。

或许财政部的本意是想将“应收款项融资”处置的损益计入投资收益？但到目前为止，未见财政部给出相应的解读。或许这仅仅是财政部会计司的一次“笔误”？

3、信用减值损失、资产减值损失变性了？


信用减值损失和资产减值损失应属于与正常经营相关的成本、费用类账户（基本准则中定义的“费用”）。2019年4月之前，他们和其他费用类项目一样，其发生额若是减少利润，以正数填列，发生额若是增加利润，以负数填列。而利润表中列示在信用减值损失之后的其他收益等则多属于与企业非正常经营相关的收益类项目（利得），收益以正数填列，损失以负数填列，很符合常识，很容易理解。

但2019年4月，财政部把信用减值损失和资产减值损失的位置做了调整，调整后如下图，这两兄弟莫名其妙的混入与企业非正常经营相关的收益类项目阵营，而且转回减值（收益）以正数列示，计提减值（损失）以负数列示，生生的把它们变成了纯粹的收益类项目，完全无法理解这样的做法是基于什么考虑。或许这也是财政部会计司的一次“笔误”？

4、交易性金融资产名不符实？

金融工具准则修订前，金融资产分类为交易性金融资产、摊余成本计量的金融资产、持有至到期金融资产和可供出售金融资产；明明四分类中有“交易性金融资产”但在2018年之前的资产负债表中偏叫“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，化简为繁，不嫌累赘。当时猜想，或许他们是为了修订后金融工具准则做准备呢？

金融工具准则修订后，金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但令人郁闷的是，2018年6月修订后的执行新金融工具准则格式里面居然去掉了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”代之以“交易性金融资产”，该项目“反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。”

这次倒是化繁为简了，但在“交易性金融资产”反映的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在修订后金融工具准则中是个剩余分类，合同现金流量特征不符合基本借贷安排的金融资产和为减少会计错配而指定的金融资产都属于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。在实务中部分财务人员会从字面上理解这个报表项目，他们认为一些非基本借贷安排类金融资产（如理财产品和非上市股权）不属于“交易性”，因此不应当在“交易性金融资产”项目列报。

新准则实施后本来很对人就概念模糊，可以正名的时候，他们偏偏又把名字改回来，徒增烦恼。

5、公允价值变动损益在资产处置后不转回投资收益了？

企业会计准则应用指南（2006）附录《会计科目和主要账务处理》中明确“出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。”在金融资产处置前，其浮动盈亏在公允价值变动损益列报，在最终处置后，所有已实现损益在投资收益列报，符合常识，容易理解。

但修订后金融工具准则应用指南在例21分录（7）处置交易性金融资产时并未将原计入金融资产的公允价值变动转出，结转投资收益。报表中确认的投资收益仅限于上次计量日至处置日之间的公允价值变动，无法理解这样做是基于什么理由。此外，公允价值变动损益属于非所得税应税项目，根据2006版《会计科目和主要账务处理》的规定，企业在纳税调整时，可以直接自该项目取数。而若按照修订后CAS22应用指南，财务人员在纳税调整时需增加不少工作量。或许修订后指南中的做法也仅仅是编写人员的一时疏忽？


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