【中国税务报】罚款还是违约金 税前扣除要分清

欧凯财税

罚款还是违约金 税前扣除要分清

聂敏

实践中，行政性罚款和经营性罚款是两类不同性质的罚款，应注意区分二者企业所得税税前扣除的规定不同。

基本案情

按照电价定价规则，如果企业运行了脱硫设备，上网电价可以享受脱硫电价。2016年7月湖北省物价局对A企业2015年度脱硫电价执行情况开展检查，发现该企业有未运行脱硫装置而享受脱硫电价的情况，决定对其罚款，并向该企业下达湖北省物价局行政处罚决定书。

针对脱硫电价罚款的企业所得税税前扣除问题，税企意见不一。税务机关认为，该罚款属于行政性罚款，根据企业所得税法第十条第四项的规定，不得税前扣除。A企业则认为，该罚款属于经营性罚款，依据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号，以下简称63号文件）的规定可以税前扣除。

案例分析

本案中，如果A企业由于生产经营需要，与供电企业约定，电费分时段计价，同时单位时间内总用电量超过一定使用限额后要加收罚款。那么，该企业的超额用电罚款能否在企业所得税税前扣除？

根据《企业所得税法》第十条第四项规定，罚金、罚款和被没收财物的损失在计算应纳税所得额时不得税前扣除。同时，63号文件规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。可见，对于罚款的企业所得税税前扣除处理，应根据具体情况区别对待。

实践中，可以把罚款分为两类：一类是行政性罚款，由国家行政管理部门依法向行政管理相对人采取的一种惩罚性措施，发生在不平等的行政关系主体之间；另一类是经营性罚款，主要是平等民事主体之间根据合同或行业惯例，对企业在经营活动中的违约行为给予的惩罚。对于这两类性质不同的罚款，在计算企业所得税时其基本原则是：经营性罚款可以税前扣除，行政性罚款不得税前扣除。

那么，这两类不同性质的罚款在实践中如何认定？

行政性罚款指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商和税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。合法、有效的行政处罚必须同时具备四个实质要件和形式要件：主体合法，即具备实施该行政处罚的主体资格；权限合法，即必须在法定职权范围内实施行政处罚；内容合法，即行政处罚必须有明确的法律依据；程序合法，即处罚过程中必须严格执行行政处罚所规定的程序制度；形式要件合法，即必须依法下达《行政处罚决定书》。

本案中，湖北省物价局属于《中华人民共和国价格管理条例》及《国家物价局关于价格违法行为的处罚规定》赋予主管检查处理价格违法行为的执行机关，具有法定的行政处罚执法主体资格。对A企业2015年度脱硫电价执行情况开展检查并下达行政处罚决定书，是其依法行使价格监督检查和处理价格违法行为的职权，并且完全符合合法有效行政处罚（罚款）必须同时具备的实质要件和形式要件。因此，脱硫电价罚款属于湖北省物价局依法对A企业实施的行政性罚款，依据《企业所得税法》第十条第四项的规定不得在企业所得税税前扣除。

经营性罚款，63号文件的表述为“纳税人按照经济合同规定支付的罚款”。而“罚款”一词，严格意义上属行政法律体系中的概念，这里的“罚款”性质上应视同《合同法》中的“违约金”。“违约金”属民事法律体系中的概念，是因违反合同约定、向对方支付的具有赔偿性的金钱给付义务，发生在平等的民事主体之间，属于正常的经营性支出，因此允许企业所得税税前扣除。目前，有些司法判例对该“罚款”约定赋予了合同“违约金”本质的法律含义。笔者认为，若仅仅因当事人在协议中约定了罚款，没有约定违约金，就以合同法中没有关于罚款的规定为由，判决驳回当事人要求给付罚款的诉讼请求，违背了民法的公平原则和诚实信用原则。因此，合同“违约金”本质的“罚款”可在企业所得税税前扣除。

本案中，A企业若因生产经营需要与供电企业签订协议，根据《合同法》《供用水、电、气、热力合同》和《电力供应与使用条例》相关规定，如果的确是双方意思表示，合同是成立的。因此，该企业的超额用电罚款应视同合同违约金性质，依据企业所得税法第八条及63号文件相关规定，可以在企业所得税税前扣除。

政策建议

企业所得税法第十条第四项是关于罚款税前扣除禁止性的规定，《企业所得税法实施条例》并未对此细化。尽管63号文件明确了经营性罚款可以税前扣除，但实践中如何认定两类不同性质的罚款，税企之间仍然存在很大争议。为避免税收执法风险，使规范性文件与企业所得税法、合同法的规定衔接一致，建议有关部门进一步完善罚款税前扣除政策。

（作者单位：湖北省汉川市国税局）