新收入准则下收入确认时点常见问题

欧凯财税

本文整理了会计视野论坛中，chenyiwei老师回答网友提出的关于新收入准则下收入确认的常见问题，供大家在实务中参考。

一、软件企业收入确认

定制开发软件，分阶段验收及存在运维服务收入确认时点

问题：1.A公司为软件企业，向B公司提供服务，合同总额400万，A.公司签订合同时付款200万，B.开发一半出具验收单A后付款100万，C.开发完成后出具验收单B付款50万，D最后50万作为质保金，在验收一年后付款。每次付款时A公司需开具发票。

请问ABCD四个步骤是何时确认收入呢？

2. A公司为B公司提供SAAS新零售解决方案（包括LICESENSE fee，个性化定制、基础平台实施等）为期一年，总合同金额80万，合同签订时付款40万（同时开具发票），尾款在A为B提供为期一年的使用及运营服务满后，收到B开具的验收单后开票收款。收入如何确认呢？

回答：1、如果是根据客户需求定制开发软件，则在原准则下应作为提供劳务，在合同履行结果能够可靠确定的前提下按完工百分比法确认收入，如果合同履行结果不能可靠确定则按已发生且预计可获得补偿的合同成本确认收入。在新收入准则下，需根据第十一条规定判断是否在一段时间内履行的履约义务（实务中多数是在一个时点履行的）。无论在新老准则下，收款进度都不代表完工百分比或者履约进度。

2、开发实施和后续运维服务作为两项单独的履约义务，分别确认收入。

问题：A公司作为一家软件开发公司，基于客户的要求深度定制，签订合同的时候会设置一个进度表，分阶段进行开发，比如规划阶段（设计整体架构，取得客户认可）、底层设计阶段、应用开发阶段，三个阶段。不同的阶段规定不同的金额（也可能签订的是一个总金额）分两种情况

1、每个子阶段合同明确约定会出书面的验收报告。

2、每个子阶段完成后双方都会互相确认，但是无正式的验收报告。软件设计后续阶段的微小改动也会导致返回去对前面阶段进行修改。

对于每个子阶段约定出具的书面验收报告，公司应与每个阶段取得验收报告之后作为收入确认时点，即分别在规划阶段、底层设计阶段、应用开发阶段验收合格后确认收入实现，同时结转合同成本（后续微笑调整上一步骤，不改变之前收入的确认），如果合同约定每个阶段的金额，按照约定确认收入，如果没有需要按照一定的方法比如工作量把总金额在各个阶段进行分配。

对于没有约定各个阶段是否需要验收，那么就需要在最后一个阶段，即应用开发阶段完全验收了之后再确认整个收入。

回答：在新收入准则下，虽然分为若干步骤（里程碑），但因为各步骤针对的是同一标的，彼此之间存在紧密联系，且中途更换软件服务商的可能性不大，因此各步骤整体构成一项履约义务，而不是每个步骤分别构成一项履约义务。虽然，约定按里程碑付款，但如果合同中没有体现“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则仍需在所有步骤均完成后一次性确认收入。这与各步骤结束时是否要验收无关。   
由多个模块组成的系统收入确认时点

问题：甲公司主营业务为网络信息系统的开发与销售。在与客户的签订的信息系统的开发销售合同中，信息系统开发通常会有不同的模块，每个模板会有单独的销售价格（有些未单独在合同中明确，而是在投标文件中体现），每个模块可单独使用并会组织单独试运行验收，待系统整体完成后，客户会再组织一个整个项目的试运行验收，待系统运行一两年之后再组织最终验收。

问题：1、在新收入准则情况下，信息系统中不同模板是否可以视为单项履约义务，在该模块试运行验收完成后即确认收入？

2、假设不同模块不能视为单项履约义务，在新收入准则情况下，到底是试运行通过就视为控制权转移还是要最终验收完成才能视为控制权转移？老收入准则下，可以试运行完成就确认收入么？   

回答：如果各模块可以单独使用，且后续集成时也不会对已交付的模块进行重大修改或定制的，则可以将单个模块认定为单项履约义务，但最终可能还应单独识别出一项“集成服务”的履约义务，参与合同价款的分摊。假设不同模块不能视为单项履约义务，在新收入准则下，如果不满足在一段时间内履约的三种情形中的任何一种，则只能在“系统整体完成后，客户会再组织一个整个项目的试运行验收”的节点（类似于初验）一次性确认收入。

二、销售货物同时提供安装或施工等劳务的收入确认

设备出售及安装调测的收入确认总体指导思路：如果安装调试专业性较强，必须由A公司的技术人员完成，新的收入准则下，安装不构成单项履约义务，验收后确认收入；如果安装调试不具有较强专业性，普通人员即可安装。新的收入准则下，可将按照区分安装为单项履约义务，但同时考虑是否需将安装调试过程中的技术指导区分为单项履约义务。

问题1：A公司主要从事通信技术服务和ICT技术集成与研发服务，系为国内运营商提供“信号基站”的配套建设及相关设备的销售与安装及维护工作（如监控设备等）。

A公司有两种业务模式，①纯销售，只提供设备②销售+安装调测。其中对于纯销售业务，A公司只需要提供设备，安装调测工作由甲方委托其他服务商完成；对于销售+安装业务，A公司需要提供设备、安装硬件、集成软件系统到硬件上（所谓“安装调测”即包括以下两个部分：1、将硬件安装到指定地点；2、在硬件上集成软件使硬件发挥应有的功能）。

其他情况：

1. 对于销售+安装的业务，虽然合同中规定本公司的设备由本公司进行安装，但是安装调测并不是只有本公司人员可以安装，其他服务商也有安装的能力，即并非高度定制化的产品，（例如假设有纯销售的业务，甲方一般委托其他服务商进行安装，本公司也有少量纯安装的业务，负责安装其他服务商提供的设备）。

2. 公司近三年没有发生过初验不合格的情况

请问，1.在旧收入准则下，公司应该是以设备和安装调测分别确认收入还是在初验后一次性确认设备及安装调测的收入?

2.在新收入准则下，确认收入方式是否与旧准则一致？

回答：在新准则下，主要考虑的问题是设备销售和安装调测是否分别构成两项独立的履约义务。主要考虑的问题是：（1）在采用该模式的合同中，甲方能否将设备销售和安装调测分别由两个供应商完成；（2）所集成的软件是否为通用软件，是否为本公司所研发，或者是否只有本公司才具备提供安装调测服务所需的专业能力。从你说的情况看，可能可以构成两项独立履约义务。当然，在IPO等特定场合下，基于谨慎原则，也可能选择在安装调试完成后一次性确认全部收入。

原准则下一般认定为需安装调试的商品销售，需在安装调试完成后确认收入。

成套设备设计和供货EP类业务收入确认问题

问题2：业务流程为：根据业主的需求，公司制作设计方案，并基于经业主认可的设计方案向供应商采购非标、标准的设备及材料。最终向业主交付的是设计图纸、与图纸配套的一系列设备及材料。业主基于设计图纸、签收的设备及材料，交给外部施工方或自行依据设计图纸对设备及材料进行安装、调试。公司在设备安装、调试过程中承担指导责任。大部分项目若业主安装顺利，一般也不通知公司何时安装，自行安装，需要指导时才通知公司。

此类EP的业务，合同金额从200万-1个亿不等，后续的材料和设备的安装过程较复杂，涉及的土建、安装工程，一般由专业资质的施工队执行。受项目工期的影响，设备从到货签收、安装、调试、整个工程验收、竣工验收，中间持续时间可能长达1-2年。

公司收入确认方法：该类业务，公司不承担安装调试责任，在业主或业务委托方后续安装调试时进行技术培训及指导义务。按照收入准则的判断标准，在履行了合同中的履约义务，将设备运抵指定交付地点并验收合格后，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

公司与客户签订合同时即已约定固定的合同标的价格，合同签订后，客户支付10%预付款，公司与客户分别依据合同约定交货和支付进度款，一般到合同设备全部交付完毕时，客户应支付累计60%-90%的合同货款，剩下10%作为质保金，待质保期结束后收回。由此可以判断，公司将合同设备交付客户后，相应收入金额能可靠计量，经济利益很可能流入企业。

针对此类业务，按照到货签收确认收入是否妥当？

回答：在新准则下，对此处的EP业务，以客户验收相关材料作为控制权转移时点有一定的合理性，但仍需关注后续安装调试过程中本企业的剩余履约义务（如技术指导、调试）的履行情况对货款可收回性的影响，以及后续义务是否构成单项履约义务，是否应递延部分收入对应于后续的单项履约义务（如有）等问题。总之这仍然是履约义务的拆分和控制权转移时点的判断问题。

问题3：A公司生产保温材料产品，同时可以提供该保温材料的施工服务，客户主要为石化企业，保温产品主要包裹在液氮等较冷液体储罐和管道的外边。有些合同分开签订销售货物合同和施工劳务合同，有些合并在一起签订，针对销售货物和施工劳务可单独区分金额的部分，是否可分别参照销售货物签收确认收入，施工劳务等完工确认收入，该安装劳务该IPO企业可以做，其他施工单位也可以做。

回答：由于新准则对此方面的规定较为系统，故建议参照新收入准则下的规定，考虑材料销售和施工是否为一个整体履约义务（例如，相应的施工服务是否只能由本企业提供，还是可以在本企业的技术指导下由客户自行完成或者另外聘请建筑队完成）。如果属于整体履约义务的，则不能分开确认商品销售收入和提供劳务收入，而应作为一个整体考虑是在一个时点履行还是在一段时间内履行。

三、设计企业收入确认

问题：一家设计企业，为客户提供设计及咨询服务。合同明确分为“方案概念设计、方案深化设计、初步设计、施工图设计及后期配合”五个阶段，每阶段工作均需在客户确认的上一阶段成果上进行。每阶段工作成果均需客户书面确认后付款。目前收入政策是按行业惯例即“节点收款法（或里程碑）”确认收入。

我认为公司对客户的最终承诺为提供“设计及咨询”服务，且设计服务承诺中每一阶段均需在经客户认可后的上一阶段工作成果上进行，符合准则中对承诺是否可单独区分判断的“该商品对合同承诺的其他商品予以重大修改或定制、该商品与承诺的其他商品具有高度关联性”的规定，因此合同存在两项履约承诺，即设计服务+咨询。

同事认为每一个阶段都有独立的工作成果且须经客户认可，整个合同应按阶段拆分为5个不同的履约义务，在每一履约义务经客户认可后分别确认收入。

回答：1、可以认可只有两项履约义务，付款节点不代表此时交付的工作成果对客户而言具有独立商业价值。2、设计服务应在完成施工图设计时确认收入；后续咨询服务可按履约进度确认收入，因客户在接受咨询服务时可直接受益。