【大企业税收评论】如何加强一般反避税工作？基于实践的总结与建议，精准！

欧凯财税

如何加强一般反避税工作？基于实践的总结与建议，精准！

周鉴声等  大企业税收评论  今天

【《大企业税收评论》精选】当前，随着OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划在世界各国的陆续落地，国际反避税力度不断加强，跨国企业集团的避税方式日趋复杂和隐蔽。除了通过传统的转让定价、资本弱化、成本分摊协议、受控外国公司等方式避税外，通过滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港等方式进行避税的现象也屡见不鲜。本文拟结合基层税务机关一般反避税工作的实践，探讨当前一般反避税工作的重点和难点，以及加强该领域反避税工作的方法和途径。

一、避税安排的形式和税务机关的应对手段

一般反避税是指对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。作为特别纳税调整中的兜底条款，其目的在于遏制以规避税收为主要目的，常规反避税措施又无法涉及的避税行为，用以弥补特别反避税条款的不足。从当前基层税务机关反避税实践来看，避税安排的常见类型有以下几种：

（一）“金蝉脱壳”，滥用公司组织形式

滥用公司组织形式通常是指以逃避或减少税收、转移利润等为目的而设立公司，这类公司仅在所在国登记注册，只满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。滥用公司组织形式是一般反避税所指安排中最为常见和典型的避税方式，涵盖了滥用公司法人资格、公司倒置重组、利用导管公司避税、滥用总分机构等复杂多样的形式。

我国当前税法体系对其做出了一系列的限制，如《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释第十三条、《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）（以下简称“7号公告”）第四条等，对不是出于真正商业意图，仅满足法律所要求的组织形式，而不从事实质性经营活动的公司予以否定。

以非居民间接股权转让为例，广州ZS公司有两个境外股东，其中股东HJ持股30%，HM持股21%，HJ和HM为香港RJ全资子公司。2013年4月，RJ将其直接持股的HM、HJ公司股权转让给香港DL公司，具体示意图如下。

从经济业务的法律形式来看，RJ公司转让的是境外HJ和HM公司的股权，境内ZS公司的股权没有发生变化。而从经济业务的商业实质看，考虑到HJ和HM公司具备注册资本畸低、行政费用极少、资产绝大部分为境内企业长期股权投资等特点，RJ公司实际转让的是境内ZS公司的股权。RJ公司的股权转让行为有“金蝉脱壳”之嫌，HJ、HM这两个空壳公司尚在，真正的控制人RJ却已经逃走了。

面对纳税人的“金蝉脱壳”之举，税务机关“请君入瓮”，祭出了7号公告的“照妖镜”，对照非居民间接股权转让的“红灯区”和“绿灯区”，认为RJ公司股权转让同时符合不具有合理商业目的的四个条件，重新定性该笔交易，将其作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照《中华人民共和国企业所得税法》规定征税，纳税人补缴税款1.4亿元。

（二）“借鸡生蛋”，滥用税收协定

滥用税收协定是指非税收协定缔约国的居民通过在协定缔约国设立中介公司的做法，获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。最为常见的情况是维尔京群岛、开曼群岛等避税地注册的公司通过在香港设立导管公司来享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》中的协定待遇。

以某非居民企业申请享受税收协定待遇为例，香港C公司于2006年出资9600万元认购境内企业H公司原始股权，H公司上市后，香港C公司于2015年减持全部H公司股票，获得96000余万元投资收益，香港C公司根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，向税务机关提出享受税收协定待遇的申请。

税务机关核实相关情况后发现，香港C公司存在注册资本畸低、无实际经营场地、无工作人员和无实质经营行为等涉税疑点。同时，香港C公司股东为维尔京群岛C公司，其设立香港C公司的唯一目的是持有H公司股份。

面对纳税人以香港C公司为跳板享受税收协定待遇的“借鸡生蛋”行为，税务机关根据《一般反避税管理办法》第五条第二款，在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体之规定，采用“釜底抽薪”的办法，直接穿透香港C公司，将香港C公司与维尔京群岛C公司视为同一实体，依照非协定待遇国家（地区）非居民企业标准，对其实施调整，纳税人补缴税款9600万元。

（三）“无中生有”，滥用税收优惠

滥用税收优惠是指纳税人以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式调节涉税事项，使其符合税收优惠的条件，从而达到推迟获利年度、减免税款等目的。最常见的情况是外资企业通过滥用“两免三减半”的税收优惠获取税收利益。

税务机关在审核相关资料后发现，设计费发票与当年度合同金额存在巨额差异，发票与后续年度合同内容不匹配。同时，设计费按照无形资产记账，却一次性计入当期损益，导致当年应纳税所得额为负而不需缴纳企业所得税，将首个获利年度推后一年，从而多享受一年免税和多一年减半征收的税收优惠。

面对纳税人“无中生有”列支设计费之举，税务机关采用“声东击西”之策。从质疑设计费的真实性入手，要求企业拿出境外关联方提供设计服务的具体证明材料。企业为了证实费用发生的真实性，提供了10年内境外关联方交付的设计合同、设计图纸和技术文件等资料，正面佐证了该项费用是于10年内持续发生而非在投产当年一次性发生。在掌握详细资料后，税务机关从设计费列支的合理性方面取得突破，认定其一次性列支的行为并不合理且非必要，属于滥用“两免三减半”税收优惠。根据实质重于形式原则，对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易期间重新分配，纳税人补缴税款3000余万元。

（四）“暗度陈仓”，实施不合理商业安排

避税安排的其他形式是指在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等安排之外，通过各种不具有合理商业目的安排规避纳税人义务、滥用纳税人权利，以获取税收利益。

以某外资企业股东借款为例，该企业日方股东R于2016年向境内子公司GR借款3亿元人民币，借款利率以中国人民银行存款利率为基准确定，借款期限为5年。

税务机关审核合同文本后发现，该笔借款利率显失公允，大幅度低于央行贷款利率水平。同时，GR公司2008年以来分配利润占实际实现利润比例较低，利润长期以交易性金融资产的形式留存境内，一直没有扩大生产经营规模。一方面R公司作为股东享有巨额的未分配利润所带来的股东权益；另一方面通过向GR公司借款来获得资金的使用权，其中有什么“商业目的”的考量吗？通过对比计算股息红利和借款利息所需要缴纳的税款发现，以股东借款形式向股东转移资金具有非常明显的税收节约。

面对纳税人“暗渡陈仓”变相分配股利的涉税疑点，税务机关“以逸待劳”，要求纳税人举证长期持有巨额未分配利润的商业目的。虽然企业声称不分配利润是考虑到境内企业的发展需要，但一直无法提供集团发展规划等证据材料，其提供的借款资金用途是GR收购竞争对手的证据反而表明了借款在相当长时间内无法归还的事实。因此，税务机关对安排的全部或者部分交易重新定性，认定企业行为属于采用隐形或变相的股息分配方式（比如采取股东借款方式）向非居民企业分配股息的情形，对其进行调整，补缴非居民股息红利企业所得税3000万元。

二、一般反避税工作的难点

随着税务机关对传统避税行为的关注力度不断加大，跨国企业越来越注重运用形式多样、手段隐蔽的新型避税安排。避税安排的隐蔽性、判断的不确定性和执行的复杂性，给税务机关在新形势下的反避税工作带来了新的挑战。

（一）避税安排难以发现

一般反避税中不具有合理商业目的的安排应该同时满足三个条件：

一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或者交易；

二是企业必须从该安排中获取税收利益，即减少应纳税收入或者所得额；

三是企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。

从避税安排的识别来看存在以下难点：

一是其与传统避税行为相比，隐蔽性更强。在交易时间上，传统的货物购销、劳务提供等交易安排具备长期性和重复性的特点，而一般反避税行为所指的避税安排具有一次性、偶发性等特点，识别难度更大。在交易空间上，传统的避税交易安排往往会在境内留下交易标的和痕迹，而一般反避税行为所指的避税安排很多时候通过境外复杂的交易安排来实现，税务机关很难从直观的纳税申报、登记变更等事项中发现疑点，给案源发现带来了较大困难。

二是避税安排很多时候取决于境内企业或者非居民企业的主动报告，税务机关难以把握工作的主动权。尽管《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款，扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。但在实务中，该项规定很难落实，基层税务机关就曾发现扣缴义务人在合同签订3年之后才报告的情形。另外，很多避税安排是出于跨国企业集团层面的考虑和决策，作为底层公司的境内企业可能并不明确知晓自身报告义务。

（二）商业目的难以判断

在合理商业目的的判断上，存在以下几方面的难点：

一是主观目的与客观效果的偏差。纳税人实施的商业安排可能主观上是出于常规的商业目的，但客观上获取了明显的税收利益。如滥用公司组织形式的避税安排与多层股权结构的商业安排之间往往容易混淆，对于大型跨国集团来说，设置多层股权结构有复杂的商业考虑，如法律意义上的防火墙、商业秘密的保护、内部资产的重组安排、当地法律限制等因素，由于境内外税收体制的不同，这些复杂的商业安排可能客观上产生了税收利益节约的效果，这给税务机关对安排是否“以获取税收利益为唯一目的或主要目的”的判断带来困难。

二是同事不同判的偏差。不同税务机关对同一类商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，在实务中可能出现“同事不同判”的情况。这不仅会影响纳税人经营活动的确定性，也会影响税务机关执法的公平性。以上述维尔京群岛C公司滥用税收协定为例，其通过类似商业安排在香港成立多家导管公司，以此为跳板投资A股多家上市公司，并陆续获利退出，对这部分股权转让收入是否征税，各地税务机关的判断和执行标准并不一致，也给纳税人带来了困惑。

（三）立案结案难以实施

一是难以调查取证。在反避税案件的调查过程中，由于信息不对称，作为避税的一方总是试图减少提供有价值的信息资料，甚至隐瞒关联关系，提供虚假信息，而税务机关较难到境外实施查证。尽管可以通过情报交换的手段获取相关信息，但往往时间较长，且税收协定的另一方国家可能出于自身利益考虑，有时并不乐意提供不利于本国企业的信息。

二是难以征收税款。一般反避税所涉及行为往往以源泉扣缴的方式实现税款入库，一旦交易完成，再要从非居民追缴税款难度非常大。尽管税法规定了扣缴义务人书面报告、主管税务机关责令限期缴纳、从其他支付人应付的款项中追缴等管理手段，但从实务的角度来看，可操性并不强。另外，部分避税安排，如非居民间接股权转让，境内企业只是作为被转让物而存在，根本不是扣缴义务人，给征收税款带来一定困难。

三、开展一般反避税工作的思考和建议

（一）从税收法理角度夯实工作基础

一般反避税所涉及的滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等避税形式，其实质都是滥用公司法人资格、用法律形式掩盖经济实质，在税收立法和执法的过程中应从法理的角度予以更深的审视。

一是明确实质课税原则。实质重于形式是有效解决不合理商业目的避税的重要原则。应当根据其经济实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税，弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失。

二是引入法人人格否认条款。公司法人人格否定制度是指公司股东出于不正当目的而滥用法人人格，并因此对债权人利益造成损害时，否定公司法律形式上的独立人格，直接使股东对公司的债务或行为承担责任的一种法律制度。公司法人人格否认制度在税法中的运用是打击逃避纳税义务的一项税收债权保护制度，对于滥用公司组织形式、滥用税收协定等避税行为具有很强的震慑作用。特别是非居民企业在交易完成并撤销、解散、注销后，直接要求非居民企业的股东对欠缴税款承担责任，可以有效防止税源流失。

（二）从税收条文角度完善工作立法

当前开展一般反避税工作的主要法理依据是《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第十章和《一般反避税管理办法》（试行）（国家税务总局令第32号），前者侧重实体，后者侧重程序。从基层税务机关反避税工作的实践来看，仍然存在税收立法较为笼统的问题，也模糊了税务机关自由裁量的边界。因此建议进一步细化相关工作规定，对一般反避税中合理商业目的的判定、滥用税收协定、利用避税港避税等核心要素给出明确定义，更好地规范征纳双方的行为。如7号文对股权转让中合理商业目的的判断给出了明确定义和判断标准，有力地促进了基层工作的开展。

（三）从综合治税角度增强工作统筹

一是完善综合治税平台，加强第三方信息的获取和共享应用。如从工商部门获取企业股权变更和退出信息，从中国人民银行获取跨境贷款信息，从外汇管理局获取对外支付信息、非居民金融账户涉税信息，从外经贸局获取大额投资信息等。确保税务机关及时全面掌握相关信息，堵塞管理漏洞，从中发现案源线索。

二是完善税务机关内部管理，确保税收征收管理部门、非居民日常管理部门和反避税执行部门的有效沟通和协作，及时传递基层第一线相关信息，并做出专业的税务判断。

三是以点带面促进工作的开展。避税行为虽然具有偶发性，但跨国企业集团在类似事项上的税收安排往往具有规律性和同一性。如在维尔京群岛C公司滥用税收协定案例中，税务机关发现，该公司以类似方式在香港注册多家公司投资A股数家上市公司，且有减持行为。基层税务机关及时将该公司相关情况反馈至上级税务机关，确保同事同判，做到调整一户企业、规范整个集团。

（四）从国际协作角度拓展工作宽度

一是增强国际税收话语权。深度拓展税收话语平台，在拥有发言权、参与决策权和议程设置权的国际税收平台上，更加积极主动地参与国际税收合作和国际税收规则制定。

二是加强情报交换。国际协作配合是一般反避税案件能够顺利查结的重要保证，应进一步拓宽国际税收情报交换渠道，提升情报交换工作的效率。特别是考虑到相当部分避税安排以香港为跳板来实现，可借鉴早年深圳地方税务局的做法在香港设立联络办事处，专门负责香港公司的情况收集和反馈，增强税务机关主动收集信息的能力。

（五）从税收执法角度提升工作效能

一是提升执法人员专业素养，提高深度思考和系统思考的能力。针对经济业务实质进行去伪存真、抽丝剥茧、由表及里、由此及彼的系统分析，准确判断企业商业安排的经济实质和税务影响。

二是积极推广说理式执法。由于一般反避税所涉及的行为税法往往没有明确细致的规定，而我国法律体系又不遵循案例法原则，因此，需要基层执法人员具体问题具体分析，多通过说理式执法取得纳税人的认可。

作者：广州市番禺区国家税务局  周鉴声 谢毅 汪智谋

来源：《国际税收》2018年4期

原标题：《一般反避税的实践与思考》

责任编辑：周凤钥

审核：屠杰琳