纵论收入确认理念的变迁(一)

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纵论收入确认理念的变迁(一)

马永义 / 2018-08-02 96 0 文字 大 正常 小

标签：收入准则 会计准则

声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络，感谢原作者。

导读：梳理出收入确认条件背后所依据的理念，对于更好地理解和把握2017版收入准则无疑会起到积极的促进作用，本文拟对我国收入确认条件所依据的理念变迁加以专题剖析。

收入确认一直是会计理论和实务层面最为重要和敏感的话题，伴随《企业会计准则第14号——收入》于2017年7月5日的修订与发布，收入确认所依据的理念再一次发生了重大改变，为便于广大实务工作者更好地理解和把握2017版《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《新准则》）所确定的收入确认条件，本文拟对我国会计标准中收入确认条件背后所依据的理念及其变迁加以具体描述与剖析。

一、《企业会计制度（2001）》发布前收入确认所依据理念的剖析

纵观《企业会计制度（2001）》以前的我国相关会计标准，笔者将该阶段收入确认条件所依据的理念概述为“权责发生制”。

在权责发生制的理念之下，收入确认条件的重心着力在“权力”之上，这也就是此阶段我国相关会计标准所规定的“产品已经发出或劳务已经提供”，因为只要“产品已经发出或者劳务已经提供”，企业就获取了收取货款的权力，鉴此就具备了确认收入的充分条件。至于此阶段我国相关会计标准所规定的“已经收到货款或者取得收到货款的权力”，充其量只能算作是“产品已经发出或劳务已经提供”的自然延伸或“附属品”。

由于将收入确认条件仅仅局限在“产品已经发出或劳务已经提供”的外在形式之上，此阶段收入确认条件就难免有过于“宽松”之嫌，实务中曾出现的企业为了确认收入将其产品随意编造或虚构一个发货地址，进而导致所发出的货物“滞留”在铁路货场并成为无人认领的货物的乱象，与此类收入确认条件不无关联。

此外，由于过分强调了收取货款的权力，而没有顾及未来货款回收可能面临的风险，进而导致企业在收入确认的时可以“理直气壮”地挂账“应收账款”。我国上市公司曾出现的某知名上市公司2004年因计提超过30亿元的坏账准备导致亏损36.8亿元、2005年中报因为冲销坏账准备而竟然盈利2. 2亿元的“过山车之举”，就是这一阶段收取确认条件过于“宽松”所产生的“副作用”的生动写照，笔者将其形容为“补提酿巨亏，冲回来扭亏”。      

二、《企业会计制度（2001）》和2006版《企业会计准则第14号—收入》收入确认所依据理念的剖析

《企业会计制度（2001）》和2006版《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《老准则》）对销售商品所确立的收入确认条件基本上是一致的，只不过后者在言及相关经济利益流入企业时要求的是“很可能”（前者要求的是“可能”）、前者将收入和成本能够可靠地计量合并为一个条件（后者将收入的金额能够可靠地计量与相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量分别加以规定），但纵观两者所厘定的收入确认条件，笔者认为其收入确认所依据的理念是一致的，笔者将该理念概述为“权责发生制与实质重于形式并存”。

《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的销售商品收入确认条件中不再正面提及“产品已经发出或劳务已经提供”，但暗含在“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”之中，因此权责发生制仍然在支配着《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的收入确认条件。然而，需要着重指出的是，《企业会计制度（2001）》和《老准则》所界定的收入确认条件并非仅仅依据“产品已经发出或劳务已经提供”的外在法定“权利”，而且还强调了企业应尽的责任，即“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。换言之，虽然《企业会计制度（2001）》和《老准则》仍然依据权责发生制来界定收入的确认条件，但与以往的收入确认条件相比较，《企业会计制度（2001）》和《老准则》更强调了“权”与“责”的对等性。

需要进一步指出的是，《老准则》在强调了“权”与“责”对等的基础上，还对“权”的可实现程度做出了时间和金额方面的量化要求。其中，时间方向的量化要求是，只有在“相关的经济利益很可能流入企业”，才能确认收入。换言之，企业只有在做出货款收回的可能性大于货款收不回来的可能性的判断时，才准许其确认收入。金额方面的量化要求是，企业所确认的收入金额应该能够可靠计量。换言之，收入的金额应该能够合理地估计，通常应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定；当合同或协议价款延期收取具有融资性质时，则应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；当已收或应收的合同或协议价款不公允时，应按照公允的交易价格确定收入金额。简言之，《老准则》除了强调收入确认的权利时点外，还明确了收入确认金额的公允性。

《企业会计制度（2001）》和《老准则》除了强调收入确认过程中的“权”与“责”的对等外，还进一步要求贯彻实质重于形式原则，即“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”。换言之，企业在确认收入时，不能再与其用以确认收入的标的物之间维系着“藕断丝连”。此项确认条件也意味着，不能仅仅依据标的物法定所有权形式上的转移就来确认收入，而是要更加注重交易的经济实质，更加严格地遵循标的物所有权的排他性。

《老准则》在界定收入确认条件时还遵循了配比原则，即企业在确认收入时，与该项收入确认标的物“相关的已发生或将要发生的成本能够可靠地计量”。简言之，在确认收入时，与其相关的标的物的成本应该已经确定。换言之，在确认收入时，相关标的物的成本不应呈现着“敞口”状态。      

总之，与以往的收入确认条件相比较，《老准则》遵循了权责发生制与实质重于形式并重的理念，并进一步凸显了配比原则的要求。


http://shuo.news.esnai.com/article/201808/178275.shtml

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纵论收入确认理念的变迁(二)

马永义 / 2018-08-10 140 0 文字 大 正常 小

标签：收入准则 会计准则

声明：本文由会说作者撰写，观点仅代表个人，不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络，感谢原作者。

导读：我国会计标准在界定收入确认条件时所依据的理念经历了“权责发生制”、“权责发生制与实质重于形式并存”以及“责权发生制”的演变历程，伴随这一理念层面的演变，我国会计标准中所界定的收入确认条件也逐步变得更加稳健、科学、合理。


三、《新准则》收入确认所依据理念的剖析

纵观《新准则》所厘定的收入确认条件，笔者将其收入确认所依据的理念概述为“责权发生制”

首先需要强调指出的是，“责权发生制”是笔者将《新准则》所界定的收入确认条件加以比对和梳理后试图创设的一个全新概念。“责权发生制”的立意来源于“权责发生制”，旨在用于提炼《新准则》界定收入确认条件时所依据的理念。

《新准则》第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。”笔者认为，“履行了合同中的履约义务”是《新准则》所界定的收入确认的决定性前置条件，换言之，如果企业没有履行合同中的履约义务，则不得确认收入。“合同中的履约义务”就是笔者所言称的“责权发生制”中的“责”，将“责权发生制”作为确认收入所依据的理念，就意味着在界定收入确认条件时，首先强调的是企业必须履行了合同中的履约义务，这是企业确认收入的决定性前置条件。此外，笔者所言称的“责权发生制”中的“权”也有别于“权责发生制”中的“权”，后者中的“权”意指企业获取了收入确认的法定“权力”，而“责权发生制”中的“权”意指的是“客户取得了相关商品控制权”。将笔者所言称的“责权发生制”中的“责”与“责权发生制”中的“权”组合起来而称为“责权发生制”恰好可以提炼出《新准则》所界定的收入确认条件的要义。从《新准则》第四条给出的收入确认条件中，我们不难判定，“履行了合同中的履约义务”是“客户取得相关商品控制权”的前置条件，也是相关商品控制权转移的前置条件，自然也就构成了收入确认的前置条件。

由于“责权发生制”中将“责”置于“权”之前，如果将“责权发生制”视为界定收入确认条件时所依据的理念，就可以快速、全面、准确地理解和把握《新准则》所界定的收入确认条件，并在实务中顺畅把握收入确认的完整流程。依据“责权发生制”的理念，我们自然可以合乎逻辑地推理出收入确认的流程，笔者将其表述如下：第一个环节，企业是否履行了合同中的履约义务；第二个环节，企业是在某一时点履行了履约义务，还是在某一时间段履行了履约义务；第三个环节，为了更加准确地组织各该合同项下的收入核算，具体识别和划分各合同项下的单独履约义务；第四个环节，将各合同约定的价款数额分配到各单项履约义务；第五个环节，依据各单项履约义务的自身履约成本和所分得的履约收入份额，具体组织各单项履约义务的营业收入和营业成本的配比与核算。

在“责权发生制”的理念之下，由于要求企业首先“亮明”其已经履行的义务，这样就需要首先“揭示”其履约此项义务的“成本”，在此基础上才“列示”其履行此项义务所形成的“收入”。换言之，在“责权发生制”理念之下，是用每项履约义务所形成的收入与该项履约义务已经发生的成本来加以配比，这样就可以从根本上规避少确认或推迟确认成本现象的发生。

承上所述，如果将“责权发生制”作为《新准则》界定收入确认条件时所遵循的理念，就可以快速、全面、准确地理解和把握《新准则》所界定的收入确认条件，并顺畅地掌握《新准则》所厘定的收入确认流程的“五步法”。

总而言之，我国会计标准在界定收入确认条件时所依据的理念经历了“权责发生制”、“权责发生制与实质重于形式并存”以及“责权发生制”的演变历程，伴随这一理念层面的演变，我国会计标准中所界定的收入确认条件也逐步变得更加稳健、科学、合理。


http://shuo.news.esnai.com/article/201808/178591.shtml