拍卖价是公允价吗？

欧凯财税

拍卖价是公允价吗？

原创2017-08-28张海涛张海涛财税政策解析

实务中，经常会发生企业资产所有权转移但未收取货款的情形。如将自产、委托加工后购买的货物随机赠送以开展促销活动、将自己的资产无偿转移至关联方公司名下……
企业发生的这种行为通常会存在较高的税收风险。
在企业所得税方面，按照《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，通常应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条第二款规定，公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

在增值税方面，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条第八款规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。

因此，无论企业所得税还是增值税，此种行为一旦发生，都要面临纳税问题。如果在行为发生前，企业将资产以拍卖的形式（限于单价相对较大的资产）将资产以相对较低的价格“销售”给买方，此时的拍卖成交价是否可以判定为公允价呢？如果不能判定为公允价，销售方是否还需要按税务机关核定的公允价格补缴税款和滞纳金？

大家可以看看下面的案例（为便于阅读，根据案情有删减）。

来源：中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号

案由：2004年11月30日，德发公司与广州穗和拍卖行有限公司（以下简称穗和拍卖行）签订委托拍卖合同，委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产，估值金额为530,769,427.08港元。

2004年12月2日，穗和拍卖行在信息时报C16版刊登拍卖公告，公布将于2004年12月9日举行拍卖会。

2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了上述部分房产。

上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6,912,750.00元及堤围防护费124,429.50元，并取得了相应的完税凭证。

2006年间，广州税稽一局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时发现上述房产拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低。遂于2009年8月11日做出决定，以311,678,775.00元为标准核定应缴纳营业税及堤围防护费。德发公司应补缴营业税8,671,188.75元；应补缴堤围防护费156,081.40元。该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。

该案经过复议、一审、二审和三审，企业最终向最高人民法院申请再审，主要申诉理由包括：

1、企业已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管税务机关出具的完税凭证，没有任何税法违法违章行为，稽查局无权重新核定应纳税额。

2、税务机关认定德发公司申报纳税存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的证据明显不足。

3、即使企业存在“申报的计税依据明显偏低”和“无正当理由”的情况，稽查局也应当依照税收征管法第五十二条行使职权，其在企业申报纳税4年多后进行追征税款和滞纳金，超过了税收征管法第五十二条关于税款和滞纳金追征期限的规定。

判决：

（一）关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题

……税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。

因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。

本案中，广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。

（二）关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形的问题

根据税收征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。

德发公司委托拍卖的涉案房产拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2300元/㎡的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准；更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/㎡的成本价。

因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

（三）关于广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题

税收征管法对税务机关在纳税人已经缴纳税款后重新核定应纳税款并追征税款的期限虽然没有明确规定，但并不意味税务机关的核定权和追征权没有期限限制。税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。

本案核定应纳税款之前的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为，但依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。

根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。

根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。

本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。

被诉税务处理决定认定的拍卖底价成交和一人竞买拍卖行为虽然能证明税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，但拍卖活动和拍卖价格并非德发公司所能控制和决定，广州税稽一局在依法进行的调查程序中也未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。

在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。

因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。

最终判决如下：

1、撤销广州市地方税务局第一稽查局穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定中对广州德发房产建设有限公司征收营业税滞纳金2,805,129.56元和堤围防护费滞纳金48,619.36元的决定；

2、责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2,805,129.56元和堤围防护费滞纳金48,619.36元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。

欧凯财税

    第三十五条  纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
    （一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；
    （二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；
    （三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；
    （四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；
    （五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
    （六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
    税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

    第五十二条  因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
    因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
    对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

    第六十二条  纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

    第六十三条  纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
    扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    第六十九条  扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

    第三十二条  纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。