公司分立中的个人所得税处理专题

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公司分立中的个人所得税处理争议

律税  2018-06-28

      对于企业分立中分立企业的原个人股东是否应当申报缴纳个人所得税，目前国家税务主管部门并未作出明确。实务中，大多数地方一般是根据分立后股东的权益数值相较于分立前是否有所增加来确定征税与否。

例如《海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知》（琼地税函[2014]467号）中规定，“企业分立重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照《个人所得税法》中的‘利息、股息、红利所得’或‘财产转让所得’规定计征税款”。

厦门地税的观点与海南地税基本一致，其认为：“个人所得税以自然人为征税主体，计算个人所得时，以个人为主体考量个人所得和资产的变动和变更情况，因此，相同条件下，不采用59号文的特殊处理规定；分立过程中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个行为，涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息利息红利所得或财产转让所得普遍性规定计征税款”。

不过遗憾的是，上述地方均未对“个人股东权益变动或变更”的具体情形作出相应的阐述说明。目前企业会计准则上对于企业分立情形，除了上市公司、国有性质公司的分立行为要求履行资产评估手续外，对于其他类型的公司则并未强制要求对企业的净资产进行评估，而是将此事项留给企业自行作出选择。由此产生的疑问是，在判断股东权益在分立前后是否发生实质增减时，究竟应当以被分立企业股东权益的账面价值抑或公允价值作为参照标准？

案例1

2010年11月19日，上市公司“南方泵业”（300145）对外发布《杭州南方特种泵业股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明》的公告，其中载明：

2007 年5 月16 日, 杭州南方特种泵业有限公司（以下简称“南方特种”）制定了《分立方案》，具体内容为:根据公司股东会决议，拟在原南方特种的基础上，派生分立杭州金润投资有限公司（以下简称“金润投资”），并将部分与主业无关的长期股权投资、其他应收款等资产予以剥离。分立存续公司南方特种的注册资本由5,700万元减少为5,200万元，派生分立的金润投资注册资本为500万元，分立后的各公司股东持股比例与分立前保持一致。

以2007 年3 月31 日为分立基准日,南方特种分立前的资 产、负债及所有者权益情况为:资产258,344,515.34 元,负债138,503,026.22  元,所有者权益119,841,489.12 元;分立后的南方特种资产240,344,515.34 元,负债138,503,026.22 元,所有者权益101,841,489.12 元。分立出的金润投资资产为18,000,000.00 元,负债0.00 元,所有者权益18,000,000.00 元。分立后各方的资产、负债及所有者权益以及相应的债权、债务由双方交割。

案例2

2013年9月26日，上市公司“农产品”（000061）对外发布《关于深圳市农牧实业有限公司分立事项的进展公告》内容显示，“本次分立所涉及的净资产以国众联评报字（2013）第3-026号《深圳市农牧实业有限公司拟进行分立所涉及的股东全部权益资产评估报告》（以下简称“《评估报告》”）为依据，根据《评估报告》，农牧公司的评估净资产为218,077,550.32元，置地公司分得111,219,550.66元，占评估净资产51%；新农牧公司分得106,857,999.66元，占评估净资产的49%”。

律税观点

我们认为，在分立行为中，无论现行会计制度是否要求对企业进行资产评估，鉴于被分立企业股东在分立后所持有的股权客体已发生实质性变化，因此税务机关应当要求企业提供股权价值的资产评估报告，借此确认被分立企业自然人股东股权潜在增值收益的实现。

目前有些地方直接参照企业所得税中的相关处理模式。例如《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函[2009]212号）中规定：

“企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按‘利息、股息、红利所得’项目计算征收个人所得税。企业分立后，被分立企业不存续的，被分立企业应当按照清算进行所得税处理。股东分得的剩余资产扣除投资成本后的余额，按照‘利息、股息、红利所得’项目计算征收个人所得税。

按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业分立选择特殊性税务处理的，以被分立企业分立前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收‘利息、股息、红利所得’项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例”。

但大连地税的上述规定存在一些令人费解之处。例如在企业分立的情形下，为何在计算“利息、股息、红利所得”时不允许扣除股东因实际投资额超过注册资本部分所形成的资本公积部分？毕竟此类“资本溢价”也属于股东的原始投入，因此应当允许股东在计算应税所得时将其作为原始投资成本予以扣除。另外，其中“非股权支付额”的相关规定也有些难以理解，例如该部分“非股权支付额”是否来自于被分立企业？若结合财税[2009]59号文的规定进行分析，则分立中的“非股权支付”金额似乎是指被分立企业股东从被分立企业所取得的现金与非货币性资产的公允价值。但如果其来自于被分立企业，鉴于“企业期末留存收益”与“企业期末资本公积”中已经包括了该项“非股权支付金额”，此种处理方式岂非又构成对“非股权支付额”部分的重复征税？

不仅如此，将“企业分立”过程拆分为“先分配、再投资”的税收处理模式，在法理上也并非无懈可击，其似乎并未考虑到分立企业今后仍需承担被分立企业的以往所欠债务，尤其是在存续分立的情形下。假设上述案例1中“杭州南方特种泵业有限公司”分立前的“所有者权益”金额为负数，此时如果进行正常情形下的清算分配，显然股东的利润分配所得也必然为负数，此时股东并不负有个人所得税的纳税义务。

但在上述案例1中，如果“杭州南方特种泵业有限公司”只将其资产剥离转移至“杭州金润投资有限公司”名下，此时“杭州金润投资有限公司”的股东“所有者权益”部分应当为正值。但对此情形如果适用大连的政策规定，则“杭州南方特种泵业有限公司”的股东在分立时反而负有个人所得税的纳税义务，此种处理方式的合理性显然值得怀疑。大连地税并未注意与认识到，当被分立企业资不抵债时，由于双方之间法律上所存在的连带责任关系，被分立企业的债务将来必然会转由分立企业实际承担。因此我们认为，以分立前后股东权益是否发生增减来确定征税与否的做法较为适宜。

（以上图片来源于网络）

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国枫观察丨公司分立中的税务问题

国枫律师事务所  1月4日

作者：北京国枫律师事务所 龚若舟

公司分立的税务问题区分公司与股东两个层面，分别涉及分立公司与被分立公司的税务问题、被分立公司股东的税务问题。

一、分立公司与被分立公司的税务问题

公司分立中涉及的分立公司与被分立公司主要应纳税种为企业所得税，此外一般还会关注增值税、土地增值税（如涉及土地使用权转移）、契税（如涉及土地使用权、房屋所有权转移）。

（一）企业所得税

分立公司与被分立公司的企业所得税存在适用一般性税务处理或特殊性税务处理两种情况。

适用一般性税务处理的，分立中的资产承继将视同被分立公司向分立公司进行销售，并在当期确认重组收益或损失。

适用特殊性税务处理的，分立中的资产承继不会视同销售，而是将相关资产连同计税基础、所得税事项等一并转由分立公司承继，即不在当期确认重组收益或损失。

因此，一般性税务处理与特殊性税务处理存在重要差别，公司在拟定分立方案时应具体测算两种税务处理带来的税务负担差异。两种税务处理方式的具体适用规则与条件请见《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）。

需要注意的是，尽管目前国家对特殊性税务处理采取事后备案的政策，但由于税务部门拥有纳税调整的权力，为避免出现适用特殊性税务处理而不被主管税务部门认可的情况，建议公司在选择适用特殊性税务处理前先与主管税务部门进行沟通。

（二）其他税种

目前实施公司分立不会导致增值税、土地增值税、契税的税务负担，具体如下：

1. 不征收增值税。根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），公司分立涉及的将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2. 暂不征收土地增值税。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号），公司分立涉及被分立公司将房地产转移、变更到分立后公司的，暂不征土地增值税。

3. 免征契税。根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号），公司分立涉及分立后公司承继被分立公司土地、房屋权属的，免征契税。

需要注意的是，关于土地增值税、契税的政策均具有明确的执行期限，公司在拟定分立方案时应关注相关政策是否仍在有效期内。

二、被分立公司股东的税务问题


公司分立中涉及被分立公司股东的所得税问题，其中企业股东涉及企业所得税，自然人股东涉及个人所得税。

（一）企业所得税

被分立公司之企业股东涉及的企业所得税同样存在一般性税务处理与特殊性税务处理两种情况。

适用一般性税务处理的，将视被分立公司是否存续，而分别视同被分立公司分配或清算来处理其股东的企业所得税，即股东在当期确认重组收益或损失。

适用特殊性税务处理的，将不会视同被分立公司分配或清算，股东在分立后所持有全部新老股权之和的计税基础与分立前所持有老股权的计税基础保持一致，即股东在当期不确认重组收益或损失。

需要注意的是，即使适用特殊性税务处理，如果公司分立中存在对其股东进行非股权支付的，则相应非股权支付仍应在当期确认所得或损失，并调整相应资产的计税基础，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

（二）个人所得税

目前我国尚不存在关于公司分立中自然人股东个人所得税处理的专门规定，但根据部分地方税务局的规定（如《海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知》（琼地税函[2014]467号）、《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函[2009]212号）），在公司分立案中，税务部门一般将分立拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为（即类似企业所得税中的一般性税务处理），对涉及个人股东权益变动的，可能按照个人所得税法的股息、利息、红利所得征收个人所得税（税率20%）。但由于目前缺乏全国适用的统一规定，因此建议公司在拟定分立方案时就自然人股东个人所得税相关事项与主管税务部门进行沟通。

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蔡桂如：对企业分立自然人股东个人所得税的探讨

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告 》（国家税务总局公告2015年第48号 ）第一条：按照重组类型，企业重组的当事各方是指：
------（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。
　　上述重组交易中，-------分立中被分立企业股东，可以是自然人。
　　当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

被分立企业甲公司注册资本为1000万元，自然人股东A出资600万元，占60%，自然人股东B出资400万元，占40%。现决定分立出乙公司；分立后甲公司注册资本700万元，自然人股东A出资420万元，占60%，自然人股东B出资280万元，占40%；乙公司注册资本300万元，自然人股东A出资180万元，占60%，自然人股东B出资120万元，占40%。

分立前甲公司账面净资产3000万元，甲公司将账面净资产900万元（公允价值1200万元）分立给乙公司，该分立不符合企业所得税特殊性税务处理，根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，在一般性税务处理下，存续分立时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理（企业所得税口径，这里的股东应为法人股东，非自然人股东），被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。甲公司确认资产转让所得300万元（1200-900）。A、B自然人在乙公司所占净资产合计为1200万元（乙公司按公允价值入账），比乙公司注册资本300万元增加了900万元（1200-300），A、B自然人对该900万元是否需要按股息红利或财产转让或非货币性资产资产作价投资缴纳个人所得税？

   其实，在企业分立下，自然人股东取得的对价并没有直接确认到自然人名下，如土地使用权、房屋产权并没有先过户到自然人股东名下再作价投资到分立企业，而是依法直接变更到分立企业，因此，不存在分配股息红利或以非货币性资产作价投资。

   那么，能不能确认为财产转让所得？《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第三条规定， 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。

本案例分立前后甲、乙公司股东仍然是A、B,且股权比例不变，即不存在个人将股权转让给其他个人或法人的行为。甲、乙公司注册资本之和与分立前一致，也没有转增实收资本行为。

综上，笔者认为本案例分立时，A、B自然人不需要缴纳个人所得税，分立后甲公司自然人股东A、B的股权计税基础分别为420万元、280万元。乙公司自然人股东A、B的股权计税基础分别为180万元、120万元。

海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知
琼地税函[2014]467号                          2014-8-21

另外，在重组分立业务中，其自然人股东取得的对价未视同被分立企业分配进行处理，未申报缴纳个人所得税等涉税风险。

现将《企业重组中分立业务所得税税收风险特征》印发给你们，请认真学习，作为开展纳税评估、税务稽查工作参考。

　　海南省地方税务局

2014年8月21日

企业重组中分立业务所得税税收风险特征

二、企业重组分立涉及所得税税务处理的政策规定

(二)个人所得税

企业分立重组中，一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。

大连市地方税务局

关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知

大地税函[2009]212号

为了加强对企业注销税务登记和重组自然人股东的个人所得税管理，根据个人所得税法及其实施条例、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）、《国家税务总局关于城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）、《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函[1998]333号）等文件规定，现将有关事宜明确如下：

　　一、企业注销税务登记的管理

　　企业注销税务登记按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定清算的，股东分得的剩余资产扣除投资成本后的余额，按照“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。

　　企业注销税务登记未进行清算或无法取得清算所得相关信息的，以企业期末留存收益和资本公积之和，按照股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，不得因企业存在的债权、债务而调整应纳税所得额。

　　本条所指的“注销税务登记”，不包括企业因住所、经营地点变动而改变税务登记机关的情形。

　　二、企业合并的管理

　　企业合并，被合并企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。

　　对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）]×股东所占股份比例。

　　三、企业分立的管理

　　企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。

　　企业分立后，被分立企业不存续的，被分立企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。

　　对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业分立选择特殊性税务处理的，以被分立企业分立前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）]×股东所占股份比例。

　　本通知第二条、第三条所指“企业合并”、“企业分立”、“被转让资产的计税基础”与《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）所定义的“企业合并”、企业分立” 和“被转让资产的计税基础”口径一致。

　　四、企业改变登记类型及迁移到境外的管理

　　企业由法人组织转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织的，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的，视为企业进行清算、分配，重新投资成立新企业。原法人企业的自然人股东个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。

　　五、纳税人应当提供的相关资料

　　进行清算的企业应当向主管税务机关提供清算报表（包括《中华人民共和国企业清算所得税申报表》、《资产处置损益明细表》、《负债清偿损益明细表》和《剩余财产计算和分配明细表》）及其他相关信息，主管税务机关应当留存备查。

　　没有进行清算的企业应当向主管税务机关提供注销当期财务报表（包括资产负债表、利润表）及其他相关信息，主管税务机关应当留存备查。

二○○九年十二月三十日


http://blog.sina.com.cn/s/blog_88a4e7250102xns9.html

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对分立前原企业的净资产如何分割，法律法规无明确规定，可由全体股东在分立方案中明确。但是，这只是被分立企业的净资产作为一个整体如何在各分立后存续企业之间分割的问题，分立后的新设企业在刚完成设立时的权益项目只有实收资本和资本公积两项，即分得的净资产与新设企业实收资本之间的差额直接确认为资本公积，新设企业不会一开始就有留存收益。

存续分立，分立出来的公司的资产是按公允价值 入账，还是按账面价值入账？ - 实际控制人不变的情况下，一般是参照同一控制下合并处理，按原账面价值入账。