向境外支付劳务费的涉税处理

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向境外支付劳务费的涉税处理

原创： 纪宏奎  中汇武汉税务师事务所十堰所  5月2日

随着市场经济国际化，境外单位或个人向境内提供劳务已成常态化。境内单位或个人向境外单位或个人支付劳务费是否应当代扣税款、代扣哪些税费以及如何代扣税款，本文结合现行税收政策分析如下：

一、增值税方面，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，在中华人民共和国境内销售服务的单位和个人为增值税纳税人，应当缴纳增值税。所称在境内销售服务（租赁不动产除外）是指销售方或者购买方只要有任何一方在境内，均应当缴纳增值税，但境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务除外。即只有完全是在境外发生的服务不属于增值税征税范围。比如：甲公司为提高员工对进口设备的操作技能，聘请乙公司（注册地在香港，境内未设立机构、场所的非居民企业）为其提供专业培训，乙公司派工程师到甲公司对其员工进行为期一个月的培训。则乙公司发生的服务在境内，则支付给乙公司的劳务费应当履行增值税代扣代缴义务。

在增值税扣缴的计算上，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率。即支付境外单位或个人代扣增值税时，一律不考虑纳税人是否为小规模纳税人，直接按照适用税率计算代扣增值税。需要注意的是：支付方为增值税一般纳税人的，其按规定扣缴的增值税可以作为增值税进项税额抵扣其销项税额。纳税人应当凭完税凭证抵扣进项税额，但应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

另外，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）明确规定，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务：（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

境内单位或个人支付境外劳务费赋有增值税法定扣缴义务的前提是在境内未设立机构、场所的非居民企业以及境外个人。在境内设立机构、场所的非居民企业应当自行申报缴纳增值税，但税务机关也可以依法指定由支付单位代扣代缴。扣缴义务人在扣缴增值税同时，还应当依法扣缴城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等。

二、企业所得税方面，如果境外支付的对象为单位，并且是未在境内设立机构、场所的，涉及扣缴企业所得税。企业所得税法规定，企业所得区分居民企业所得税和非居民企业，非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业来源于中国境内所得应当向我国缴纳企业所得税。但境外单位提供劳务所得，是按照劳务发生地确定是否为来源于中国境内所得。非居民企业又区分两类：一是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业。二是在中国境内设立机构、场所的非居民企业。这两类非居民企业在企业所得税适用税率、应纳税所得额的确认以及税收管理上有所不同。因此，非居民企业向境内提供劳务区分以下三种情况：

一是非居民企业向境内提供劳务，但劳务发生地不在中国境内。境外企业因其完全在境外提供劳务而从境内取得的劳务收入不属于《企业所得税法》规定应征企业所得税的范围，因此，支付单位或个人不存在扣缴企业所得税。

二是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业向中国境内提供劳务，并且劳务发生地在中国境内。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。在应纳税所得额的确定上，非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者设立机构、场所但取得的所得预期所设立的机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算其应纳税所得额：(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。(2)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。净值是指企业按资产的计税基础扣除按税法规定的资产的折旧、摊销、折耗、呆账准备后的余额。(3)其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。因此，在中国境内未设立机构、场所的非居民企业向境内提供的劳务，应当以收入全额计算应纳税所得额，并且是由支付单位代扣代缴预提企业所得税。

需要注意的是，在计算应代扣代缴增值税、企业所得税金额时，按税费的承担方不同，代扣代缴的税费金额也不相同。如果税费由境内企业承担，则需要按各项税费的适用税率，还原计算出应税收入额，收入额=合同金额/（1-10%-6%*附加税率）。

三是在中国境内设立机构、场所的非居民企业向境内提供劳务，并且劳务发生地在中国境内。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。对于该类非居民企业应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。但非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额。企业所得税适用法定税率25%。

非居民企业虽然在中国境内未设立机构、场所，但派遣人员在中国境内提供劳务符合规定的，应判断为设立机构、场所。根据《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）的规定：非居民企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。在做出上述判断时，应结合下列因素予以确定：（1）接收劳务的境内企业（以下统称“接收企业”）向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项；（2）接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用；（3）派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项；（4）派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税；（5）派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。2、判断不属于设立机构、场所的情形：如果派遣企业仅为在接收企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务的，包括被派遣人员为派遣企业提供对接收企业投资的有关建议、代表派遣企业参加接收企业股东大会或董事会议等活动，均不因该活动在接收企业营业场所进行而认定为派遣企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。符合规定的派遣企业应依法准确计算其取得的所得并据实申报缴纳企业所得税；不能如实申报的，税务机关有权按照相关规定核定其应纳税所得额。

三、个人所得税方面，支付境外个人劳务费涉及扣缴个人所得税。新个人所得税法规定，在中国境内无住所又不居住或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，应当缴纳个人所得税。非居民个人因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。也就是说，境外个人在境外向境内单位或个人提供劳务，不属于个人所得税征税范围，相应境内支付单位或个人不具有扣缴义务。

非居民纳税个人取得的劳务报酬所得，按次计算个人所得税，劳务报酬所得以每次收入额为应纳税所得额。劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。扣缴义务人向非居民个人支付劳务报酬所得时，应当按次代扣代缴税款，适用按月换算后的非居民个人月度税率表计算应纳税额。此外，如果非居民个人在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天后，转变为居民纳税人后，其已扣缴的税款可以在次年办理汇算清缴，多退少补。但如果我国与境外个人所在国签订的税收协定，可以按照税收协定中的“独立个人劳务”条款等，看境外个人是否可按规定享受税收协定待遇。

另外，境外支付扣缴税款应当办理扣缴税款登记。首次与非居民企业签订合同、未办理过扣缴税款登记且依照法律、行政法规规定负有税款扣缴义务的企业，一般应在与非居民签订合同之日起30日内到主管税务机关办理扣缴税款登记，报送《扣缴义务人信息表》。其次，境内企业向非居民发包工程作业或劳务项目的，一般应当自项目合同签订之日起30日内，到主管税务机关进行合同备案；合同发生变更的，应及时办理变更备案。同时提供税务机关要求提供的相关资料，主要包括：《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》、合同或协议复印件、书面说明（应包含中外方名称、合同编号、项目名称、执行期限、所得性质、金额、币种、涉税种类、各税种税款负担方、税后实际支付额、税额等信息）、资料受理清单、来华经营活动书面报告、《增值税纳税判定信息表》以及税务机关要求提供的其他资料。其三，对外支付应当备案。境内企业向境外单笔支付等值5万美元以上（不含）规定范围内的外汇资金的，应到主管税务机关进行对外支付备案。同时报送以下相关资料：《服务贸易等项目对外支付税务备案表》、合同协议或其他能证明双方权利义务的书面资料复印件、《资料受理单（对外支付备案）》等。为减少税收风险，企业还可提供下列资料：与款项支付有关的发票或境外机构要求付款的文书复印件、对外支付项目的完税证明或批准免税文件、《增值税代扣代缴税款报告表》等。