【中国税务报】特殊重组需特殊处理 税法依据有待完善 2010.11.22

欧凯财税

特殊重组需特殊处理 税法依据有待完善

作者： 吴嘉源 龚兵   发布时间： 2010-11-22   版次： 第9版

企业重组主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。在企业重组中，有些情况属于一般性重组，适用一般性税务处理政策，而有些情况却属于特殊性重组，适用特殊性税务处理政策。财政部和国家税务总局在2009年5月出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，下称59号文件），国家税务总局2010年7月颁布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，下称4号公告），两个文件都对企业适用特殊性重组政策的部分条件作了进一步说明。但是，仔细阅读这两个文件，不难发现仍有若干涉及特殊重组的问题还未明确，亟待完善。

重组的商业目的。59号文件规定，特殊性重组必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。4号公告进一步要求企业从6个方面说明重组具有合理的商业目的。但由于缺乏具体的可操作意见、定义或者示例，围绕合理商业目的的判断还存在诸多不确定的因素。比如，企业响应国家政策，将生产中心迁移至西部地区以享受所得税低税率，是否可以认为企业是具有合理商业目的？类似的问题其实还有很多，在实践中可能需要主管税务部门进行具体解释。

实质经营性资产。59号文件规定，在资产收购中涉及的资产应该是实质经营性资产。4号公告将实质性经营资产解释为用于生产经营活动、与生产经营收入直接相关的资产，也包括企业拥有的商业信息和技术、应收款项、投资资产等。4号公告似乎更突出的是“与生产经营”直接相关，而没有对“实质性”作出界定。一般来说，企业的大部分活动都可以算作与经营相关。但是，一家主要从事产品生产和制造的企业为了商业投资而持有的与其产品生产制造活动没有直接联系的商业地产，是否属于“实质经营性资产”？这一问题的答案目前还不确定。

资产评估及公允价格证明。4号公告中明确，在重组过程中根据不同情况，企业需要提供资产评估报告或者公允价格证明。从字面上理解，公允价格证明似乎并不等同于资产评估报告。但是4号公告并没有说明除资产评估报告外，还有哪些具体文件可用作资产的公允价格证明。尤其对于非关联企业之间的交易定价，是否可以直接视为公允价格而无需提交其他价值证明材料？类似这样的问题很值得纳税人关注。

75%股权。59号文件规定，在符合特殊性税务处理的股权重组中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。这里似乎没有明确规定收购企业是否是一家企业。那么，多家企业联合收购一家企业超过75%的股权是否也是符合条件？如果一家或者多家企业同时收购被收购企业原来由多家企业共同持有的股份，单家持股比例小于75%，但是总收购股份超过75%，又是否符合条件？如果一家上市公司发行新股，以换取被收购企业超过75%的股权，是否会被认为被收购企业收购上市公司的股权，从而要求其获得的上市公司的股权也必须满足75%的规定？上述问题在实践中都可能遇到，而相关文件对此却并没有明确。

合并中的亏损结转。59号文件规定，在适用一般性税务处理的企业合并中，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。特殊性重组下被合并企业的亏损可以由合并企业弥补，但有一定的限额。按照这一规定来看，是否意味着如果选择亏损企业作为合并企业，即可以不受上述亏损弥补限制？

合并中的同一控制。59号文件规定，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合条件的可以选择适用特殊性税务处理。4号公告进一步强调，该同一控制是指参与合并的企业在合并前后12个月以上均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性。由于该规定并没有要求该控制是直接控制，因此母子公司间的合并，受最终同一公司控制的姐妹公司的合并似乎都有望符合特殊性税务处理的条件。

适用特殊性税务处理的跨境重组范围。虽然59号文件规定，不符合特殊性税务处理条件的跨境重组，可由财政部、国家税务总局特别核准适用特殊性税务处理，但是企业普遍认为，申请特殊批复程序复杂，且存在很大不确定性，需要企业为此付出很大的时间成本和人力成本。因此，很多企业都希望税务机关能够扩大可适用特殊性税务处理的跨境重组范围。

另外，特别需要提醒在中国投资的外国投资者，按照国外税法可以享受的一些免税重组的情况，在中国税法框架下可能并不适用。比如，根据美国税法，在满足一定的条件下，企业以增资形式将其拥有的一家子公司的股权注入另外一家子公司，或者由子公司以股息分配的方式，把子公司下属公司的股权分配给母公司，可以按免税重组处理，不计算重组所得或损失。而中国税法对于以股权增资或者分配股息方式的重组没有明确规定，在实践操作中，税务机关可能统一按照59号文件认定这类交易属于股权收购，不属于59号文件列举的符合特殊性税务处理的条件，只能按一般性税务处理。