划转房产后连续12个月内——若改变房产经营实质，不能递延纳税
近日，中国中化集团有限公司与中国化工集团有限公司宣告实施联合重组，引起了广泛关注。从中国宝武与马钢集团联合重组，到中国船舶工业集团与中国船舶重工集团合并，再到如今的“两化”重组，近年来国企改革重头戏连连上演。随着一批国企改革重组方案加速落地，相关的涉税问题需要高度重视。笔者在实务中发现，一些企业盲目适用递延纳税政策，很容易出现税务风险。
案例 同一项重组，两种不同观点
某国有非房地产企业A公司的房产分布于国内各省市，其中部分房产属于投资性房地产。经测算，A公司每年取得租赁收入5亿元。A公司将房产委托给一家资产管理机构管理，每年支付给托管机构的管理费用为1500万元。
为进一步整合经营资源，经过研究，A公司拟将其名下所有投资性房地产划转至其位于海南的全资子公司B公司名下。A公司获得B公司100%的股权支付，满足投资性要求。在账务处理上，A公司按增加长期股权投资处理，B公司按接受投资处理。办理完无偿划转手续后，B公司立即将部分原投资性房地产变更为自用房产。
A公司分析后认为，此次资产重组可适用特殊性税务处理，不用缴纳税款，并且B公司符合享受海南自贸港企业所得税优惠的条件，可以适用15%的税率缴纳企业所得税。假设重组后B公司原投资性房地产每年经营租赁收入仍为5亿元，每年支付的经营管理资产发生费用为1500万元。这样，每年仅企业所得税就可节省：（50000－1500）×（25%－15%）＝4850（万元）。
为保障重组顺利开展，A公司聘请涉税专业服务机构对划转房产方案进行研究，涉税专业服务机构却提出了与企业不同的结论：由于企业划转后在规定期限内，改变了资产原来的经营实质，存在视同销售的纳税风险。
分析 不符合特殊重组的条件
那么，A公司和其聘请的涉税专业服务机构，究竟谁的观点正确呢？
根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文件”）相关规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以按相关规定选择特殊性税务处理。
实际上，特殊性税务处理的实质，是将资产转移产生的增值，由第一次重组时应缴纳的企业所得税递延至再次处置时缴纳，第一次重组业务与再次处置业务之间是一个连续的不能改变实质的完整过程。109号文件所称的“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，主要体现了重组前后“权益连续性”和“经营连续性”原则。本案例中，A公司计划资产划转至B公司后12个月内，将部分原对外经营租赁的投资性房地产变更为自用房产，这相当于改变了房产原来的经营实质，因此无法适用特殊性税务处理，不能递延纳税。
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变，不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。A公司的重组方案中，将其投资性房地产划转给了全资子公司B公司，资产所有权属发生改变，应按视同销售规定申报缴纳相应税款。
需要提醒的是，企业在适用特殊性税务处理政策时，既要重视实质性要求，也要关注重组业务是否符合合理商业目的等其他条件。
（作者单位：中国海外工程有限责任公司）
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发表于 2021-5-9 22:54:32
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