一个亟待明确的事项——合伙企业以非货币资产对外投资所得税如何处理？

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一个亟待明确的事项——合伙企业以非货币资产对外投资所得税如何处理？

原创 戴木水 税月有情 3月21日

为了进一步优化企业兼并重组市场环境，鼓励和引导民间个人投资，财政部和税务总局在2014年和2015年先后出台了财税〔2014〕116号文和财税〔2015〕41号文。

根据上述文件的规定，法人企业以非货币性资产对外投资，产生的财产转让所得可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额；自然人以非货币性资产对外投资，产生的应缴个人所得税，一次性缴税有困难的，可以在不超过5年内分期缴纳。这是基于以非货币性资产对外投资，投资人取得的是企业的股权，并未取得相应的现金收入，没有缴纳税款的足够资金，所以允许一定期限内递延。上述两项政策，缓解了非货币性资产对外投资的投资人缴税的资金压力，有利于鼓励民间投资。

但是，市场中的商事主体，除了法人和自然人外，还存在大量的非法人组织，其中以合伙企业（包括普通合伙企业、有限合伙企业）最为常见，尤其是对于有资本运作、上市规划、股权激励计划、员工持股平台等的企业来说，合伙企业作为主体公司股东的情况屡见不鲜。在企业发展壮大的过程中，出现合伙企业以非货币性资产对外投资的现象是无法避免的。

例 A公司是一家集成电路设计企业，具备7nm芯片设计的能力，但受制于集成电路生产工艺的限制，自主研发的最新7nm芯片无法投入规模化生产。B公司是一家拥有生产7nm集成电路工艺的集成电路生产企业，可以为A公司实现新芯片的规模化生产。为了打破我国芯片的卡脖子领域，A公司决定与B公司强强联合，双方约定以股权置换方式，由A公司以增发股份形式收购B公司100%的股权，置换比例为1股A公司股份从B公司原股东手上置换3股B公司股份，B公司注册资本为5000万元，有三个股东，甲自然人（40%），乙公司（40%），丙合伙企业（20%，丙合伙企业由两个自然人丁和戊作为合伙人），本次B公司股份经评估，估值为2亿元。问，B公司原股东应如何进行所得税处理？

分析：首先，甲自然人相当于以其持有的B公司股份对A公司进行投资，取得A公司的股权，属于个人以非货币性资产对外投资，可以适用财税〔2015〕41号文的政策，在投资行为发生之日起的五个公历年度内，分期缴纳应缴个税。

其次，乙公司属于以其持有的B公司股份对A公司进行投资，取得A公司的股权，属于法人企业以非货币性资产对外投资，可以适用财税〔2014〕116号文的政策，转让财产所得可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

那么问题来了，丙合伙企业应该如何进行所得税处理呢？

众所周知，合伙企业本身是不缴纳所得税的，而是应该把其每年度的经营所得，按照各合伙人的份额分配给合伙人，然后由合伙人按照各自属性进行所得税的申报和缴纳。

而要确定丙合伙企业如何进行所得税处理，需要回答两个问题。第一，合伙企业以非货币性资产对外投资，是否需要视同转让财产，计算经营所得分配给合伙人缴纳所得税。第二，如果需要视同转让财产，形成的经营所得分配给合伙人后，合伙人能否适用上述两项政策？

首先回答第一个问题。从目前有关合伙企业所得税处理的政策文件来看，并没有相关的政策文件明确合伙企业以非货币性资产对外投资，是应该视同销售处理的，而视同销售，实质上是对销售行为在税法范畴内的涵义的扩大，根据税收法定原则，如果没有相应法律作前提，政府则不能征税，公民也没有纳税的义务。企业法人和自然人以非货币性资产对外投资，之所以可视同发生了应税行为，是因为有相关的法律法规，至少应当是经有权机关批准出台的政策性文件明确规定了上述的拟制应税行为。而就目前的税法体系来说，对合伙企业的上述行为，并未有明确规定为拟制的应税行为，因此，木水认为并不能以类推的方式，对该行为进行所得税处理，严格来说，木水个人认为上述行为是不能视同销售的，也就是不能认为合伙企业产生了转让财产所得。

然后第二个问题。当然，从税收执法的角度考虑，出于执法谨慎和防止国家税款流失的目的，相信绝大部分税务机关都不会认同木水的意见，基本都会视同合伙企业取得了财产转让所得，需要计入当期的所得额，然后分配给合伙人进行各自的所得税处理。那么问题就来了，像上述的丙合伙企业，由于合伙人是两个自然人，他们都需要缴纳个税，那么是否能穿透的看待，相当于两合伙人以非货币性资产对外投资，从而享受分期缴税的政策呢？木水认为，如果到了这个层面看，是不可以穿透适用政策的。因为财税〔2015〕41号文明确规定，该政策只适用于个人直接对外投资，而这种穿透适用，实质上也是相当于类推适用规则，在法律适用层面是不合规的。更何况，合伙企业的上述行为，如果可以视同销售，那么其分配给合伙人的所得，是应该按照经营所得缴纳个税的，而财税〔2015〕41号文规定的分期缴税政策，是针对“财产转让所得”项目的，这连税目都不匹配，如何适用？

那么也就是说，分析推理下来，如果丙合伙企业上述行为，需要视同销售的话，其所形成的当年度所得额，分配给丁和戊以后，丁和戊是需要按照经营所得的税目，最迟在汇算清缴结束前缴纳相关个税的，这对于两位合伙人来说，资金压力是非常大的。因为从现金流角度看，丙合伙企业的上述行为，与法人企业、自然人以非货币性资产对外投资是完全一样的，但是却因为股东的性质不一样，其纳税的待遇就大相径庭，这是有违公平原则的。

而且，上述情况，在企业进行融资、并购和资本运作的过程中，并不罕见。因此，木水希望能在财政部和税务总局的层面，针对合伙企业以非货币性资产对外投资的所得税处理问题，尽快出台相关政策予以明确。在相关政策明确之前，木水个人认为，根据税收法定原则，对合伙企业以非货币性资产对外投资的行为，不宜视同销售处理。