解读财税〔2016〕100号：关于行政和解金有关税收政策问题

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解读财税〔2016〕100号：关于行政和解金有关税收政策问题

齐洪涛

日前，财政部、国家税务总局出台了《关于行政和解金有关税收政策问题的通知》（财税〔2016〕100号，以下简称“100号文”），首次明确了证券期货领域行政和解金所得税政策，自2016年1月1日起执行。100号文共4条，规定了行政和解金相关各方的所得税处理问题，为了大家更好的理解此政策，现将100号文解读如下：

一、出台背景

为了试点开展证券期货领域行政和解工作，规范行政和解实施行为，保护投资者的合法权益，经国务院批准，中国证监会在证券期货领域试点行政和解制度，并制定了自2015年3月29日起施行的《行政和解试点实施办法》（中国证券监督管理委员会令第114号）。随后，为规范行政和解金的管理和使用工作，中国证监会会同财政部制定了《行政和解金管理暂行办法》（中国证券监督管理委员会 财政部公告〔2015〕4号），与《行政和解试点实施办法》（中国证券监督管理委员会令第114号）同日施行。但对行政相对人交纳的行政和解金能否在所得税前扣除、投资者取得的行政和解金是否缴纳所得税等问题，尤其是能否在企业所得税前扣除问题，业界有不同的观点。为了统一认识、消除误解，很有必要对证券期货领域行政和解金的所得税政策问题进行了明确，终于在《行政和解金管理暂行办法》（中国证券监督管理委员会 财政部公告〔2015〕4号）出台一年半后，100号文才姗姗来迟。

二、行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。

（一）、行政和解和行政和解金得概念。

首先让我们了解一下行政和解和行政和解金两个概念，100号文没有给出这两个概念在税收上的概念，那么就要遵循《行政和解试点实施办法》、《行政和解金管理暂行办法》定义。

行政和解，是指中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）在对公民、法人或者其他组织（以下简称行政相对人）涉嫌违反证券期货法律、行政法规和相关监管规定行为进行调查执法过程中，根据行政相对人的申请，与其就改正涉嫌违法行为，消除涉嫌违法行为不良后果，交纳行政和解金补偿投资者损失等进行协商达成行政和解协议，并据此终止调查执法程序的行为。

行政和解金，是指中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）在监管执法过程中，与涉嫌违法的公民、法人或者其他组织（以下简称行政相对人）就涉嫌违法行为的处理达成行政和解协议，行政相对人按照行政和解协议约定交纳的资金。行政和解金的管理应当遵循专户管理的原则，专门用于补偿投资者因行政相对人行为所受的损失。

由此可以看出，行政和解金是行政相对人因涉嫌违反证券期货法规，在监管部门进行调查执法过程中，为补偿投资者损失达成和解，自愿申请缴纳的一项资金。行政和解金只是在涉嫌违法（而非一定违法）的情形下发生的，不同于《企业所得税法》第十条（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。

罚金是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪，以及少数较轻的犯罪。罚金作为一种附加刑，罚金的目的是为了对犯罪分子在刑罚上给予处罚外，在经济上亦给予制裁的一种手段。

没收财产，是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其犯罪造成的损失，同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产，属于财产刑事处罚，可以单处也可以并处。

罚款，是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。

（二）、行政和解金不得企业所得税前扣除的依据

1、个人所得税方面。行政和解金不得在个人所得税前扣除比较好理解。《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。这里的税前扣除的合理费用应为财产转让时发生的相关费用，行政和解金显然不属于财产转让时发生的相关费用，不能再税前扣除。

2、企业所得税不得扣除依据。

一种观点认为行政和解金不得所得税前扣除依据是《企业所得税法》第十条（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。上面已经分析此种观点是不正确的。

另一种观点认为行政和解金不得税前扣除依据是《企业所得税法》第十条(七)与取得收入无关的其他支出。行政和解金本质上是一项赔偿资金，行政和解行为也是建立在行政相对人自愿的基础上，为了避免可能发生的行政处罚风险，由自主作出的决定。同时，缴纳的行政和解金也是行政相对人为获取高额收入所承担的风险成本，是与取得收入有关的。因此，“与取得收入无关的其他支出”不是行政和解金不得税前扣除依据。

还有一种观点认为行政和解金不得税前扣除在合法性上存有瑕疵和缺陷。认为《企业所得税法》及其实施条例在规定不得扣除项目时，并无诸如“国务院财政税务主管部门规定的不得扣除项目”之类兜底性、授权性条款。这说明，财政部与税务总局，并无权力直接规定哪项支出不得扣除。

行政和解金不得税前扣除政策到底是否具有合法性，其政策制定依据是什么？我认为行政和解金不得税前扣除政策制定依据是《企业所得税法》第八条。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施和条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。下面就从合法性、合理性、相关性阐述行政和解金不得税前扣除的原理。

（1）合法性。合法性是指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，即使财务会计法规或制度规定可作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。合法性是显而易见的，也就是非法支出不允许在税前扣除。缴纳的行政和解金是否属于合法支出呢？

《行政和解试点实施办法》（中国证券监督管理委员会令第114号）第六条规定，行政相对人涉嫌实施虚假陈述、内幕交易、操纵市场或者欺诈客户等违反证券期货法律、行政法规和相关监管规定的行为，案件符合下列情形的，可以适用行政和解程序：（一）中国证监会已经正式立案，且经过了必要调查程序，但案件事实或者法律关系尚难完全明确；（二）采取行政和解方式执法有利于实现监管目的，减少争议，稳定和明确市场预期，恢复市场秩序，保护投资者合法权益；（三）行政相对人愿意采取有效措施补偿因其涉嫌违法行为受到损失的投资者；（四）以行政和解方式结案不违反法律、行政法规的禁止性规定，不损害社会公共利益和他人合法权益。中国证监会派出机构负责查处的案件，试点期间不适用行政和解程序。由上述规定可以看出，行政和解金不属于合法支出。如果允许企业将行政和解金作为费用在税前列支，等于在税收上承认其行为的合法性，并用国家应收的税款弥补其损失。

（2）合理性。合理性原则是企业所得税税前扣除的一项基本原则，是建立在税前扣除真实性和合法性原则基础上的要求。《企业所得税法实施和条例》第二十七条明确规定，合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。很显然，行政和解金不是符合生产经营活动常规的必要正常支出，不得在企业所得税前扣除。

（3）相关性。与取得收入有关的支出是指与取得收入直接相关的支出，是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。能给企业带来现实、实际的经济利益支出，如股票、期货操盘手为客户提供服务，而支付的工资等；或者购买储存的提供服务过程中所耗费的材料等支出，就属于能直接给企业带来现实、 实际经济利益的支出，属于与“取得收入直接相关的支出”。能给企业带来可预期经济利益的流入的支出，如企业的广告费支出，虽然这些支出并不能即时地带来企业经济利益的流入，但是根据社会上一般理性人的理解，这类广告将提高企业及其产品或者服务的知名度，提高其在消费者之间的认同度等，进而推动消费者购买它们的产品或者服务，提升或者加大企业的获利空间，故其也应属于“与取得收入直接相关的支出”。行政和解金支出不属于与取得收入直接相关的支出，没能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入。

综上所述，行政和解金支出不符合企业所得税法规定的税前扣除的合法性、合理性和相关性原则，不得在企业所得税前扣除。

三、投保基金公司代收备付的行政和解金不征收企业所得税。

100号文第二条规定，中国证券投资者保护基金公司（简称投保基金公司）代收备付的行政和解金不属于投保基金公司的收入，不征收企业所得税。投保基金公司取得行政和解金时应使用财政票据。

该规定很好理解。投保基金公司履行行政和解金的管理职责，代收备付的行政和解金不属于投保基金公司的收入，当然也就不征企业所得税。需要注意的是投保基金公司取得行政和解金时应使用财政票据。

四、企业取得的行政和解金依法征收企业所得税。

100号文第二条规定，对企业投资者从投保基金公司取得的行政和解金，应计入企业当期收入，依法征收企业所得税。

企业所得税是全收入税制，除税法规定免税收入、不征税收入外，企业所有收入都要依法纳税。企业取得的行政和解金计入计入企业当期收入，依法征收企业所得税，其投资损失也已在财产转让时进行了扣除。

五、个人投资者行政和解金免征收个人所得税。

100号文第二条规定，对个人投资者从投保基金公司取得的行政和解金，暂免征收个人所得税。

《行政和解金管理暂行办法》（中国证券监督管理委员会 财政部公告〔2015〕4号）第十一条规定，投保基金公司使用行政和解金对投资者作出补偿的，补偿数额原则上以投资者受到的损失为限。由此可见，行政和解金是投资者受到的损失补偿数额，投资者并没有所得，所以对个人投资者从投保基金公司取得的行政和解金予以免征收个人所得税。

六、追溯条款。

100号文是2016年9月18日成文，自2016年1月1日起执行。因此，对2016年9月18日没有按100号文处理的业务，应按100号文处理，多交的税款应该退税或抵扣以后应缴的税款。

齐洪涛     

2016年10月5日

附件：

财政部 国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知

财税〔2016〕100号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定，现就证券期货领域有关行政和解金税收政策问题明确如下：

一、行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。

二、中国证券投资者保护基金公司（简称投保基金公司）代收备付的行政和解金不属于投保基金公司的收入，不征收企业所得税。投保基金公司取得行政和解金时应使用财政票据。

三、对企业投资者从投保基金公司取得的行政和解金，应计入企业当期收入，依法征收企业所得税；对个人投资者从投保基金公司取得的行政和解金，暂免征收个人所得税。

四、本通知自2016年1月1日起执行。

财政部 国家税务总局

2016年9月18日

http://bbs.esnai.com/thread-5085635-1-1.html